تاثیر ویژگیهای کیفی قضاوت بر قضاوت حرفهای حسابرسان
پديدآورندگان: مریم کده، علی سالاری
مقدمه
سرچشمه ارزش حســابرسی صـورتهای مـالی، قضـاوت حرفهای حـسابرس و قضـاوتهای جمـعی (اجماع) بهشرح استانداردهای حسابرسی است. انجمن حسابداران رسمی کانادا قضاوت حرفهای را این گونه تعریف میکند: " قضاوت حرفهای در حسابرسی به معنـــای کـاربرد دانش و تجـربه در چــارچوب استانـداردهای حسابداری، حســابرسی و آیین رفتـار حرفهای برای تصمیمگیری درباره انتخاب یک گزینه از میان گزینههای مختلف است" (CICA, 1995).
قضاوت حرفهای از چند عامـل کلـیدی تاثیر میپذیرد. پژوهشگـران در حـال حاضر مشغول مطـالعه تاثیر محیطکاری حسابرسی، ویژگـیهای حسابرس، شواهد حسابرسی، فرایند تصمیمگیری و ویژگـیهای کیفی قضاوتند (مهام، 1383).
عنصر آخر چارچوب، ویژگیهای کیفی قضاوت حرفهای است که در زیر به تشریح آن میپردازیم.
بیشتر بررسیهای تجربی در مورد جنبههای مختلف تصمیمگیری فـردی، یک هدف عملی به نام تصمیمگیریهای «بهتر» داشته است. برای تعیین اینکه آیا یک تصمیم از سایر تصمیمها بهتر است یا نه، به معیارها و مبانی خاصی نیاز داریم.
برای ارزیابی کیفیت تصمیمها و قضاوتهای حسابرسی، محققان از معیارهای زیر استفاده میکنند:
صحت1: صحت بهمعنای صحیح بودن یا انطباق قضاوت با واقعیت است. در حالت مطلوب باید از معیار خارجی قابلسنجش و عینی مثل صحت یا «صحیحبودن» استفاده نمود.
اجماع2: در بسیاری از موقعیتهای تصمیمگیری حسابرسی، معیارهای خارجی معینی وجود ندارد. در این موقعیتها، برای ارزیابی صحت، از اجماع کارشناسان و خبرگان حرفهای کمک گرفته میشود که در آن اجماع به معنی درجه توافق افراد قضاوتکننده با یکدیگر است.
همخوانی3: یعنی ارتباط بین دو قضاوت مختلف حسابرس؛ برای مثال، معیار همخوانی داخلی بین قضاوت مربوط به ارزیابی خطر کنترل و قضاوت مربوط به تعیین نوع و مقدار آزمون محتوای مورد نیاز.
پایداری4: به معنی ثبات قضاوت حسابرس، در پاسخ به شاخص یک مسئله مشابه در مقاطع مختلف زمانی است. بهعبارت دیگر، در نقاط مختلف زمانی یا در شرایط یکسان یا مشابه، یک حسابرس باید به نتیجه یکسان یا منطقاً مشابهی دست پیدا کند. تفاوت احتمالی در نتیجه، باید بهدلیل تفاوت در شرایط باشد.
نشانههای وجود مشکل5: نشانههایی است که ممکن است بروز کند. برای مثال، در مسائل پزشکی علائم بیماری در کار درمان، همچون نشانه تلقی میشود. در حرفه حسابرسی، شاخصمسئله، نشانههای متنوعی است مانند موجودیهای راکد، روشهای نامتعارف در سوداوری، نقض الزامات قانونی یا تغییر در رویههای حسابداری.
بینش فردی6: عبارت است از متناسب بودن نشانه وجود مشکل با میزان اهمیت تعیینشده توسط حسابرس که به درک حسابرس از این امر مربوط میشود. داشتن درجه بالایی از درک شخصی بسیار مهم است، زیرا حسابرسان اغلب مجبورند نتایج خود را برای دیگران توضیح دهند و راجع به آن بحث کنند. افزون بر این، حسابرسی که از درک شخصی برخوردار است، میتواند با استفاده از دانش به آموزش سایر حسابرسان کمتجربه کمک کند.
توانایی دفاع7: عبارت است از ارائه توجیههای پذیرفتنی در برابر دیگران برای یک موضوع خاص. قضاوت حرفهای باید در برابر دیگران درخور دفاع باشد. با این که «دیگران» میتوانند به نتیجه متفاوتی برسند، نظر حسابرس نیز باید دفاعپذیر باشد.
مشورت8: مشورت در همه مراحل تصمیمگیری مفید است. طراحی موقعیتهایی که نیازمند مشورت است و تعیین افراد طرف مشورت، به چند عامل بستگی دارد؛ عواملی مثل اندازه شرکت، سطح دانش، تجربه و صلاحیت کارکنان و پیچیدگی مسائل و مشکلات موردنظر. برای مثال، شرایط موجود ممکن است مستلزم بهکارگیری اصول تخصصی پیچیدهای شود که انجام مشورت را ایجاب کند.
مستندسازی9: تهیه و نگهداری کاربرگهای حسابرسی و دریافت و حفظ این گونه مدرکها بهوسیله حسابرس، در ارتباط با اجرای عملیات حسابرسی (CICA, 1995).
با توجه به تاثیر ویژگیهای کیفی قضاوت بر قضاوت حرفهای حسابرسان، در این مقاله بهدلیل فراوانی سوالهای پرسشنامه و ناممکن بودن تجزیهوتحلیل آن، تنها ویژگیهای صحت، اجماع، همخوانی، پایداری، بینش فردی و توانایی دفاع و میزان تاثیر هر یک از ویژگیهای بالا بر قضاوت حرفهای، مورد بررسی قرار گرفته است.
با وجود ابزار و روشهای مختلف مورد استفاده در فرایند حسابرسی، حسابرسی بیش از هر چیز یک فرایند قضاوتی است و حسابرسان در زمینههای گوناگون باید قضاوت کنند. تحقیقی با عنوان میزان تاثیر ویژگیهای حسابرس بر قضاوت حرفهای حسابرسان توسط صابریان در سال 1386 انجام شده است. هدف این پژوهش، شناسایی و معرفی عوامل تشکیلدهنده ویژگیهای حسابرس به لحاظ تاثیر آنها بر قضاوت حرفهای و رتبهبندی آنهاست. با توجه به نتایج تحقیق میتوان بیان کرد که رتبهبندی پنج ویژگی حسابرس موثر بر قضاوتهای حرفهای حسابرسان، بهترتیب یادشده در زیر است (صابریان،1386):
1- استقلال،
2- معلومات حسابرس،
3- صلاحیت حرفهای،
4- تردید حرفهای، و
5- جانبداری در قضاوت.
تحقیقی با عنوان «تاثیر تجربه بر استفاده از شواهد نامربوط در قضاوت حسابرسان» توسط رحیمیان در سال 1384 انجام شده است. طبق یافتههای این تحقیق، تجربه، تاثیر اطلاعات نامربوط روی قضاوت حسابرسان را کاهش میدهد (رحیمیان، 1384).
تحقیقی با عنوان «میزان تاثیر محیط کاری بر قضاوت حرفهای حسابرسان» توسط بزرگ در سال 1386 انجام شده است. هدف این تحقیق شناسایی و معرفی عوامل تشکیلدهنده محیط کاری به لحاظ تاثیر آنها بر قضاوت حرفهای و رتبهبندی آنهاست. با توجه به نتایج تحقیق میتوان بیان کرد که رتبهبندی پنج ویژگی محیط کاری موثر بر قضاوتهای حرفهای حسابرسان، بهترتیب یادشده در زیر است (بزرگ، 1386):
1- استانداردهای حرفهای،
2- شناخت فعالیت صاحبکار،
3- پاسخگویی،
4- کمیته حسابرسی،
5- فشار رقابتی، و
6- پذیرش حسابرسی صاحبکار.
مسـیـر و کویلیام (Messier and Quilliam, 1992) در مـقــالـهای بـا عنوان «اثر پاسخگویی روی قضاوت حرفهای» بیان میکنند که بیشتر مطالعات و پژوهشهای روانشناسی اجتماعی گویای آن است که مسئولیت داشتن تصمیمگیران برای اقداماتی که انجام میدهند، ممکن است فرایند قضاوت را تحت تاثیر قرار دهد. از اینرو، حسابدهی (پاسخگویی) بعد مهمی از محیط قضاوت حسابرسان است.
دواند دارس و گیروکس (Devand Dars and Giroux, 1999) تحقیقی با عنوان «شناسایی متغیرهای موثر بر کیفیت و انتخاب حسابرسان» انجام دادند که نتایج آن عبارت بود از این که کیفیت حسابرسی با تعویض بهموقع حسابرسان و انتخاب حسابرسان جدید افزایش مییابد، کیفیت حسابرسی با بررسی کاربرگهای حسابرسی بهوسیله اشخاص ثالث بهبود مییابد و کیفیت حسابرسی با افزایش اندازه و همچنین سلامت مالی صاحبکار افزایش پیدا میکند.
برای بررسی ویژگیهای کیفی و تعیین میزان تاثیرگذاری هر کدام از آنها بر قضاوت حرفهای حسابرسان، پژوهشی دانشگاهی انجام شده (کده و سالاری، 8813) که در آن جهت آزمـون فرضیههای تحـقـیق از روش فرایند تجزیهوتحلیل سلسله مراتبی (AHP) استفاده شده است. از ویژگیهای این روش این است که با تجزیه مسائل مشکل و پیچیده آنها را به شکل ساده تبدیل می کند و به حل آنها میپردازد.
جامعه آماری انتخابشده برای انجام این پژوهش شامل اعضای جامعه حسابداران رسمی ایران، مدیران و سرپرستان حسابرسی، حسابرسان ارشد شاغل در موسسههای حسابرسی و سازمان حسابرسی در سال 1388 بود.
براساس تحلیلهای انجامشده در این پژوهش میتوان اظهار داشت که ویژگیهای کیفی قضاوت به یک میزان بر قضاوت حرفهای حسابرسان تاثیر ندارند. در این پژوهش، از طریق مقایسه دو بهدوی آنها، طبقهبندی ویژگیهای کیفی قضاوت بهشکل زیر صورت گرفته است:
1- توانایی دفاع،
2- صحت،
3- اجماع،
4- همخوانی،
5- پایداری، و
6- شناخت فردی.
تحلیل یافتهها
حسابرسان در تمام مراحل حسابرسی مشغول قضاوت حرفهای هستند. این موضوع در تدوین استانداردهای حسابرسی در تمام کشورها و استانداردهای بینالمللی مورد توجه و عنایت قرار گرفته است.
در بخش 20 استانداردهای حسابرسی ایران با عنوان «هدفها و اصول کلی حسابرسی صورتهای مالی» آمده است که «حسابرسی کاری قضاوتی است و قضاوتهای حسابرسی در دو موضوع زیر صورت میگیرد:
الف- گردآوری شواهد حسابرسی، برای نمونه در تصمیمگیری نسبت به نوع و ماهیت، زمانبندی اجرا و حدود روشهای حسابرسی، و
ب- نتیجهگیری براساس شواهد گردآوری شده حسابرسی، برای نمونه تشخیص معقول بودن براوردهای مدیریت در تهیه صورتهای مالی».
در بند 7 بخش 23 استانداردهای حسابرسی ایران با عنوان مستندسازی، چنین آمده است: «میزان و حجم کاربرگهای حسابرسی به قضاوت حرفهای حسابرس بستگی دارد».
در بند 9 بخش 31 استانداردهای حسابرسی ایران با عنوان شناخت فعالیت واحد مورد رسیدگی میخوانیم: «شناخت فعالیت، زمینهای را فراهم میکند که حسابرس با توجه به آن به قضاوت حرفهای میپردازد».
در بند 4 بخش 32 استانداردهای حسابرسی ایران با عنوان اهمیت در حسابرسی چنین آمده است: «تعیین این که چه چیز با اهمیت است، مستلزم قضاوت حرفهای است».
در بند 2 بخش 40 استانداردهای حسابرسی ایران با عنوان براورد خطر و سیستم کنترل داخلی چنین آمده است: «حسابرس برای براورد خطر حسابرسی و طراحی روشهای حسابرسی بهمنظور اطمینان یافتن از کاهش خطر به سطحی پایین که پذیرفتنی هم باشد، باید از قضاوت حرفهای خود استفاده کند».
آنچه مسلم است، حسابرسان در اعمال استانداردهای حسابرسی با انواع موقعیتهای مستلزم قضاوت مواجه میشوند. برای مثال، استانداردهای حسابرسی دربرگیرنده انواع قضاوتها توسط حسابرس است؛ از جمله، ارجاعات صریح به قضاوت، قضاوت در مورد گزینش روشی از میان روشهای جایگزین، قضاوت در مورد معنای عبارتها، قضاوت در مورد رعایت استانداردهای حسابداری و قضاوت در بیان یک اظهارنظر.
با توجه به اهمیت قضاوت حرفهای و نتایج تحقیق، میتوان به این نتیجه دست یافت که «توانایی دفاع» و «صحت» تاثیر بیشتری بر قضاوت حرفهای دارد و مدیران سازمان حسابرسی و سایر مؤسسههای حسابرسی جهت نظاممند کردن و افزایش کیفیت قضاوت حرفهای، باید این مهم را مدنظر قرار دهند؛ زیرا ساماندهی مبانی حسابرسی براساس استانداردهای حسابرسی در ابتدا براساس قضاوتهای حرفهای انجام میپذیرد که این مسئله خود منجر به شکل دادن قضاوتها در مورد هر ادعا در صورتهای مالی و در نهایت ارائه اظهار نظر نسبت به آن میشود. همچنین، جامعه حسابداران رسمی باید در تدوین و تبیین سیاستهای کلی، به تدوین استانداردها و خط مشیهای ویژه جهت بهینهسازی ویژگیهای کیفی قضاوت موثر بر قضاوت حسابرسی نیز بپردازد. بنابراین میتوان گفت حسابرسان میتوانند با اعمال قضاوتهای حرفهای بهتر موجب حفظ منافع جامعه در درازمدت شوند؛ لذا میباید حسابرسان را ملزم به رعایت ویژگیهای کیفی موثر بر قضاوت حرفهای حسابرس، از جمله «توانایی دفاع» و «صحت» کرد.
پانوشتها:
1- Accuracy
2- Consensus
3- Consistency
4- Stability
5- Problem Indicators
6- Self-insight
7- Defensibility
8- Consultation
9- Documentation
منابع:
• بزرگ مجتبی، تاثیر عناصر محیط کاری بر قضاوت حرفهای حسابرسان، رساله کارشناسی ارشد، دانشگاه آزاد نیشابور، 1386
• رحیمیان نظام الدین، قضاوت و تصمیمگیری در حسابرسی، مجله حسابدار رسمی، دیماه 1384
• رحیمیان نظامالدین، تاثیر تجربه روی استفاده از شواهد نامربوط در قضاوت حسابرسان، مجله حسابدار، شماره 170، 1384
• صابریان مهران، تاثیر ویژگیهای حسابرس بر قضاوت حرفهای حسابرسان، رساله کارشناسی ارشد، دانشگاه آزاد نیشابور، 1386
• قدسیپور سید حسن، فرایند تحلیل سلسله مراتبی، انتشارات دانشگاه امیرکبیر، 1384
• مهام کیهان،چارچوبی برای قضاوت حرفهای در محیط کار حسابرسی، فصلنامه حسابدار رسمی، شماره اول، تابستان 1383
• مهام کیهان، تاثیر ویژگیهای حسابرس بر قضاوت حرفهای، فصلنامه حسابدار رسمی، شماره سوم، زمستان 1383
• Abdolmohamadi M.j. & j. Shanteau, Personal Attributes of Expert Auditors, Organizational Behavior & Human Decision Processes November 1992, pp. 158-172
• Devand Dars & Giroux, Identify Veriables Affecting on the Election Quality of Auditors, the Accounting review, April 1999
• Messier W.F. and W.C. Quilliam, The Effect of Accountability on Judgement: Development of Hypotheses for Auditing, A Journal of Practice & Theory, Supplement 1992, pp. 123- 138
• Shelton S.W., The Effect of Experience on the Use of Irrelevant Evidence in Auditor Judgement, the Accounting Review 74, April 1999, pp. 217-224
• The Canadian Institute of Chartered Accountants, Professional Judgment and Auditor, CICA Research Report, 1995
• Vinci Guerra, Barbara Marie, Auditor Independence: An Examination of the Effect of Self-interest Threats and Organizational Safeguards on Auditor Judgement, U. M. I. Proquest Digital Dissertation, June, 2001
منبع:حسابرس
دیروز کمیتها برام مهم بود! امروز شاید کیفیتها!