تخصص حسابرس در صنعت: معیاری برای اندازهگیری کیفیت حسابرسی
پديدآورنده: م. ناظمی اردکانی
مقدمه
نقش حسابرسی در اعتباربخشی به سود شرکتها در پی سقوط انرون از اهمیت درخور توجهی برخوردار شده است. تفاوتهای ناشی از کیفیت حسابرسی به صورت تفاوت در اعتبار ارائه شده بهوسيله حسابرسان و کیفیت سود صاحبکاران، خود را نشان میدهد. از آنجا که کیفیت حسابرسی دارای ابعاد متفاوتی است و بهطور ذاتی مشاهدهناپذیر است، مشخصه حسابرسی خاصی وجود ندارد که بهعنوان شاخصی برای اندازهگیری آن در نظر گرفته شود. اغلب مطالعات گذشته از حسن شهرت حسابرس بهعنوان شاخصی برای اندازهگیری کیفیت حسابرسی استفاده و رابطه بین حسن شهرت و کیفیت سود را بررسی کردهاند (Becker et al.,1998; Reynolds and Francis, 2000).
محققان دیگری (Craswell et al.,1995; Beasley and Petroni, 2001) علاوه بر حسن شهرت، فرض خود را اینگونه بنا نهادهاند که تخصص حسابرس در صنعت بهطور مستقیم به اعتبار ارائه شده بهوسیله حسابرس کمک میکند. شواهد حاکی از آن است که حسابرسان متخصص صنعت، حسابرسی اثربخشتری را ارائه میکنند. همچنين تغییرات ساختاری در موسسههای حسابرسی در جهت دستیابی به تخصص صنعت، نشان میدهد تخصص صنعت نقش مهمی را در کیفیت حسابرسی بازی میکند (Hogan and Jeter, 1999; Solomon et al., 1999).
تخصص حسابرس در صنعت
در مطالعهای که تنها بهمنظور درک این مفهوم صورت گرفت، تخصص حسابرس در صنعت بدینگونه تعریف شد:
• دانش خاص یک صنعت که توسط یک موسسه حسابرسی در جهت کمک به فهم بهتر از آنچه صاحبکاران در آن صنعت انجام میدهند و ریسکهای حسابرسی که آنها با آن مواجهاند، بهکار گرفته میشود.
• مهارتهای خاص حسابرسی که یک موسسه حسابرسی در جهت کمک به صاحبکاران خود از طریق فراهم کردن راهکارهایی (حسابداری و انواع دیگر) برای رویارویی با مسائل صنعت مورد نظر و همچنین ریسکهای حسابرسی (مثل قوانین، انواع مالیات و غیره) ایجاد میکند.
• مهارتهای خاص غیرحسابرسی که از طریق مشارکت موسسه حسابرسی بهکار گرفته و تحصیل میشود و میتواند ارزش افزودهای برای کسبوکار صاحبکاران خود داشته باشد (Kend, 2008).
موارد فوق را میتوان بهطور خلاصه اینگونه بیان کرد: تخصص حسابرس در صنعت شامل خلق ایدههای سازنده جهت کمک (خلق ارزش افزوده) به صاحبکاران، همچنین فراهم کردن دیدگاهها یا راهکارهای تازه برای برخی از مسائلی است که صاحبکاران در صنایع مربوط به خود با آن مواجه میشوند، تلقی میشود (همان منبع).
از آنجایی که حالات مختلف تخصص حسابرس در صنعت بهطور مستقیم مشاهدهپذير نیست، تحقیقات گذشته شاخصهای مختلفی را برای تخصص حسابرس در صنعت بهکار گرفتهاند. رویکردهای سهم بازار و سهم پرتفوی اغلب بهعنوان شاخصهایی برای تخصص حسابرس در صنعت بهکار گرفته میشوند.
رویکرد سهم بازار1
رویکرد سهم بازار، یک حسابرس متخصص صنعت را بهعنوان یک مؤسسه حسابرسی که خود را از سایر رقيبان از نظر سهم بازار در یک صنعت خاص متمایز کرده است، معرفی میکند. این رویکرد فرض میکند که با مشاهده سهم نسبی بازار مؤسسههای حسابرسی که به یک صنعت خاص خدمت ارائه میکنند، میتوان به میزان دانش تخصص صنعت مؤسسه حسابرسی پی برد. بهعنوان مثال بر اساس این رویکرد، سازمان حسابرسی در صنعت خودرو در ایران متخصص است. مؤسسهای که سهم بزرگتری از بازار را در اختیار دارد، از دانش تخصصی بالاتری در مورد آن صنعت خاص برخوردار است. بهعلاوه، سهم معنادار بازار در یک صنعت نشاندهنده سرمایهگذاری معنادار است که در مؤسسههای حسابرسی در توسعه فناوریهای حسابرسی خاص صنعت صورت گرفته است، طوری که انتظار میرود مزایای ناشی از بهبود کیفیت حسابرسی و صرفه اقتصادی (صرفهجوییهای ناشی از مقیاس تولید انبوه)، افزایش یابد (Yu, 2008).
رویکرد سهم پرتفوی2
رویکرد سهم پرتفوی، توزیع نسبی خدمات حسابرسی را در صنایع مختلف برای هر مؤسسه حسابرسی مد نظر قرار میدهد. به بیانی ساده، هر موسسه حسابرسی دارای صاحبکارانی است که پرتفوی آن موسسه را شکل میدهند. صنعتی که صاحبکاران بیشتری (از لحاظ فروش، مجموع داراییها و غیره) را در پرتفوی مربوط تشکیل میدهد، نشاندهنده صنعتی است که موسسه حسابرسی در آن از تخصص برخوردار است. این رویکرد بیشتر به راهبردهای مؤسسه حسابرسی مربوط است. صنایع صاحبکار مؤسسه حسابرسی با بیشترین سهم پرتفوی، نشاندهنده صنایعی هستند که مؤسسههای حسابرسی دانش پایهای معناداری را در ارتباط با آن صنایع ایجاد کردهاند و سهم بزرگ پرتفوی نشاندهنده این است که سرمایهگذاری معناداری توسط مؤسسههای حسابرسی در توسعه فناوریهای حسابرسی مربوط به آن صنعت صورت گرفته است. با بهکارگیری این رویکرد، احتمالاً مؤسسهها بیشترین منابع را برای توسعه دانش خاص صنعت اختصاص دادهاند، حتی اگر آنها سهم عمده بازار را در آن صنعت در اختیار نداشته باشند. رویکرد سهم پرتفوی برخلاف رویکرد سهم بازار، مزیت نسبی بر سایر حسابرسان را در تعیین تخصص حسابرس در صنعت دخالت نمیدهد (همان منبع).
بهطور خلاصه، رویکردهای فوق در قالب معیارهای زیر نمایان میشوند، اما باید توجه داشت که این معیارها اغلب انواع مختلفی از رویکرد سهم بازارند، بر اساس این فرض که تخصص صنعت از طریق شهرت در محیطهای مشابه حاصل میشود و حجم وسیع (تعداد زیاد) موسسههای تجاری در یک صنعت نشاندهنده تخصص صنعت هستند. با این حال، سهم بازار بهعنوان معیاری از تخصص دارای چندین محدودیت است. برای مثال، مشخص نیست که فواید متخصص شدن حسابرس در یک صنعت از حسابرسی تعداد زیادی از صاحبکاران بهدست میآید یا از تعداد کمی از صاحبکاران بزرگ. برای خاطر نشان ساختن این کمبودها، از چند شاخص موجود در ادبیات مربوط با این موضوع بهره گرفته میشود. این معیارها شامل سهم مستمر بازار3 و متغیرهای مجازی میشود که نشاندهنده سهمی عمده در بازار/ تسلط صنعت4 است (Balsam et al., 2003).
بر اساس معیار اول، متخصص صنعت اینگونه تعریف میشود: بزرگترین موسسه در هر صنعت، همچنین دومین و سومین موسسه بزرگ در صنایعی که تفاوتهای درخور ملاحظهای بین دومین و سومین یا سومین و بقیه موسسهها وجود دارد (Palmrose,1986). باید توجه داشت كه بر اساس این معیار، میزان فروش صاحبکاران موسسههای حسابرسی ملاک اندازهگیری قرار میگیرد. بهعنوان مثال اگر شرکت ایرانخودرو را بزرگترین فروشنده صنعت خودروی کشور تصور کنیم، آنگاه موسسه رسیدگیکننده آن (در سالهای اخیر، سازمان حسابرسی) به عنوان بزرگترین موسسه در صنعت خودرو شمرده میشود.
معیار دوم، تخصص حسابرس در صنعت را از لحاظ تسلط صنعت تعریف میکند. این تعریف محدودکنندهتر از معیار اول است. هنگامی حسابرس بهعنوان متخصص صنعت در نظر گرفته میشود که بزرگترین ارائهدهنده خدمات در صنعت باشد و تفاوت بین اولین و دومین موسسه (از لحاظ ارائه خدمات) در صنعت حداقل10 درصد موسسه سوم باشد. برای تخصص صنعت، از سهم مستمـر بازار بر مبنای میزان فـروش صـاحبـکاران استفـاده میشـود (Mayhew and Wilkins, 2003).
معیار سوم از تعداد صاحبکاران بهعنوان مبنا بهره میگیرد. استفاده از چنین مبنایی از یکسونگری5 حاصل از صاحبکاران بزرگ که با بهکارگیری فروش بهعنوان مبنا پدید میآید، اجتناب میکند. بنابراین، در وضعیتهایی که یک حسابرس دارای تعدادی صاحبکار کوچک در یک صنعت است، از این معیار استفاده میشود. معیار چهارم، متخصص صنعت را آن موسسه حسابرسی میداند که دارای بیشترین تعداد صاحبکار در یک صنعت خاص باشد. معیار پنجم، از سهم بازار استفاده می کند که مبتنی بر تعداد صاحبکاران میباشد و نه حجم فروش صاحبکاران (Balsam et al., 2003).
یکی از موضوعهای کشفنشده در ادبیات تحقیق پیرامون تخصص حسابرس در صنعت این است که آیا روابط غیرخطی بین تخصص حسابرس در صنعت و پیامد مورد نظر وجود دارد یا خیر. اگر چه معمولاً دانش در یک صنعت از طریق تکرار بهدست میآید، اما ممکن است قبل از دستیابی به سطوح دانش صنعت، منافع ناشی از آن حاصل گردد. کم شدن بازده ناشی از انباشت تخصـص صنعـت ممـکن است در بـرخـی از سطـوح بالای تخـصـص بـروز کنـد (Yu, 2008). با این حال، هر چه سهم بازار حسابرس بیشتر باشد، تخصص صنعت و تجربه حسابرس نسبت به سایر رقیبان، بالاتر خواهد بود. همچنین داشتن سهم بزرگی از بازار (سهم غالب بازار) اشاره دارد به این که حسابرس بهطور موفقیتآمیزی خودش را از سایر رقیبان از لحاظ کیفیت حسابرسی متمایز میکند (Mayhew and Wilkins, 2003).
انگیزههای انتخاب حسابرسان متخصص صنعت
تحقیقات بسیاری در مورد تقاضا برای حسابرسیهای با کیفیت متفاوت در ادبیات پیرامون انعقاد قراردادها و نمایندگی وجود دارد. استدلالی که در این خصوص مطرح میشود این است که هنگامی که هزینههای نمایندگی افزایش پیدا میکند، تقاضا برای حسابرسیهای با کیفیت بالا افزایش مییابد. این امر یا بهطور داوطلبانه توسط مدیران بهعنوان یـک سازوكار رابط صورت میگیرد یا از بیـرون به صـورت یک سازوكار کنتـرلی توسـط سهامـداران و یـا دارنـدگــان بـــدهـی تـحـمیـل مـیشــود
(Watts and Zimmerman, 1986). بهطور کلی، فرض میشود تقاضا برای حسابرسی و بهطور خاص برای حسابرسی با کیفیت متفاوت، راهکاری کارا برای مسائل پیرامون انعقاد قراردادهای با هزینههای هنگفت است.
بدون شک، تخصص صنعت بر ماهیت تجربه و کار حسابرسی و دستیابی به مهارت تأثیر میگذارد و ممکن است برای متخصصان انفرادی شرایطی را فراهم کند تا بهتر مسائل و موضوعهای پیرامون خاص صنعت را شناسایی کنند و مورد توجه قرار دهند (Solomon and Shields, 1995). با افزایش تخصص صنعت در سطح انفرادی، تخصص صنعت در سطح شرکت افزایش مییابد. مزایای تخصص حسابرس در صنعت در سطح شرکت انباشت و افزایش مییابد، زیرا تخصص صنعت انتقال دانش بهدست آمده و فناوری ایجاد شده را از یک صاحبکار به سایر صاحبکاران مشابه تسهیل میکند. بنابراین، انتظار میرود حسابرسان متخصص صنعت حسابرسیهای با کیفیت بالاتری نسبت به غیرمتخصصان فراهم کنند.
دو عامل ممکن است برای تصمیم صاحبکاران جهت انتخاب (استخدام) حسابرسان با تخصص صنعت، تاثیر بگذارد. عامل اول، پیچیدگی عملیات صاحبکار است. شرکتهای با عملیات پیچیده تمایل بیشتری در بهکارگیری حسابرسان متخصص صنعت دارند، زیرا بسیاری از این عملیات به مشخصههای خاص صنعت ارتباط پیدا میکند. متخصصان صنعت قادر به ارائه حسابرسی اثربخش برای چنین شرکتهایی هستند (Yu, 2008).
دومین عامل، قصد پیدا کردن شیوههایی برای تأمین مالی است که ممکن است یا از طریق بازارهای اعتباری و یا بازارهای سرمایه صورت گیرد. برای مثال، معمولاً قراردادهای بدهی در بردارنده تعهدات مالی هستند. بهعنوان مثال، گیرنده وام باید نسبتهای مالی را در سطح خاصی حفظ کند. اعتباردهندگان ممکن است در اعطای وام به شرکتهایی که از حسابرسان متخصص صنعت برای رسیدگی به اعدادی که برای کنترل وام استفاده میشود، بهره میگیرند، احساس اطمینان بیشتری نمایند. علاوه بر این، شرکتی که تصمیم دارد از بازارهای سرمایه استفاده کند، شاید از حسابرس متخصص صنعت بهعنوان وسیلهای برای قانع کردن تأمینکنندگان سرمایه استفاده کند (همان منبع).
آثار تخصص حسابرس در صنعت
در پایان بهمنظور درک آثار کیفیت حسابرسی در قالب تخصص حسابرس در صنعت، برخی تحقیقات صورت گرفته در این رابطه بیان میشود.
ناظمی اردکانی (1388) تأثیر تخصص حسابرس در صنعت بر ابعاد مختلف مدیریت سود ( به بیان دیگر، مدیریت اقلام تعهدی و مدیریت واقعی سود) و عملکرد عملیاتی آتی شرکتهای پذیرفتهشده در بورس اوراق بهادار تهران را مورد بررسی قرار داد. در این تحقیق از رویکرد سهم بازار حسابرس برای اندازهگیری تخصص حسابرس در صنعت استفاده شد. نتایج این تحقیق نشان داد در ایران صاحبکارانی که دارای حسابرس متخصص صنعت هستند، در مدیریت اقلام تعهدی اختیاری با محدودیت مواجه میشوند و در نتیجه به مدیریت واقعی سود روی میآورند. نتایج ضمنی این تحقیق حاكی از كارا بودن معیار تخصص حسابرس در صنعت برای اندازهگیری کیفیت حسابرسی در ایران است.
کریشنان (Krishan) رابطه میان تخصص حسابرس در صنعت و قدر مطلق اقلام تعهدی اختیاری صاحبکار را مورد بررسی قرار داد. او به این نتیجه دست یافت که صاحبکاران حسابرسان غیرمتخصص بهطور متوسط به میزان 2/1 درصد مجموع داراییها، اقلام تعهدی اختیاری مطلق خویش را بالاتر از اقلام تعهدی اختیاری مطلق صاحبکاران حسابرسان متخصص گزارش میکنند.
بالسام و همکاران (Balsam et al., 2003) اقلام تعهدی اختیاری6 (DAC) و ضریب واکنش سود7 (ERC) شرکتهای رسیدگیشده توسط حسابرسان متخصص صنعت را با سایر شركتها، مورد بررسی قرار دادند. نتایج تحقیق آنها نشان داد که صاحبکاران حسابرسان متخصص صنعت از سطح اقلام تعهدی اختیاری پایینتر و ضریب واکنش سود بالاتری (به عبارت دیگر، کیفیت سود بالاتری) نسبت به حسابرسان غیرمتخصص برخوردارند.
فــرانسـیــس و هـمــکـاران (Francis et al., 2004) به بررسی رابطه میان کیفیت سود و رهبری صنعت حسابرس8 پرداختند. در این مطالعه، کیفیت سود بهصورت میزان اقلام تعهدی غیرعادی و احتمال برآوردن یا دستیابی به پیشبینیهای صورت گرفته توسط تحلیلگران پیرامون مدیریت سود تعریف شده است. اگر اقلام تعهدی غیرعادی بزرگتر باشند، کیفیت سود پایینتر تلقی میشود، یا اگر شرکتها بیشتر تمایل به دستکاری سود گزارششده در جهت برآورده ساختن هدفهای مربوط به سود پیشبینیشده داشته باشند، کیفیت سود باز هم پایین تلقی میشود. این محققان گزارش میکنند هنگامی کیفیت سود بالاتر است که حسابرس رهبر صنعتی خاص باشد.
نتیجهگیری
بسیاری از معیارهای مورد استفاده در اندازهگیری کیفیت حسابرسی از طریق ابزارهایی همچون پرسشنامه و یا مصاحبه جمعآوری میشوند که خود بر اعتبار نتایج تحقیق تاثیر میگذارد. در این مقاله معیاری معرفی شده است که میتوان با استفاده از دادههای بورسی به اندازهگیری کیفیت حسابرسی پرداخت.
تخصص حسابرس در صنعت معیاری از کیفیت حسابرسی است که با استفاده از دو رویکرد سهم بازار و سهم پرتفوی موسسه حسابرسی معرفی شده است. در این مقاله بر رویکرد سهم بازار تاکید میشود، چرا که جمعآوری اطلاعات مورد نیاز برای محاسبه تخصص حسابرس در صنعت با استفاده از رویکرد سهم پرتفوی موسسه حسابرسی در ایران با مشکلات فراوانی رو به روست.
در پایان بهمنظور نشان دادن این که حسابرسان متخصص صنعت دارای کیفیت حسابرسی بالاتری میباشند، تاثیر تخصص حسابرس در صنعت بر مدیریت و کیفیت سود تشریح شده است بهطوری که شواهد موجود حاکی از آن است که حسابرسان متخصص صنعت، مدیریت اقلام تعهدی اختیاری را محدود میکنند.
پانوشتها:
1- Market Share Approach
2- Portfolio Share Approach
3- Continuous Market Share
4- A Substantial Market Share/Industry Dominance
5- Bias
6- Discretionary Accruals
7- Earnings Response Coefficients
8- Auditor Industry Leadership
منابع:
• ناظمی اردکانی، مهدی، بررسی نقش تخصص صنعت حسابرس بر مدیریت سود در شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران، پایاننامه کارشناسی ارشد: به راهنمایی دکتر حسین اعتمادی، دانشکده علوم اقتصادی ، 1388
Balsam, S., Krishnan, J., Yang, J.S., Auditor Industry Specialization and Earnings Quality. Auditing: A Journal of Practice and Theory, 2003, pp. 22-2, 71–97 •
Beasley, M. S., and K. Petroni, Board Independence and Audit Firm Type, Auditing: A Journal of Practice & Theory 20, March 2001, pp. 97-114 •
Becker, C.L., M.L. DeFond, J. Jiambalvo, and K.R. Subramanyam, The Effect of Audit Quality on Earnings Management, Contemporary Accounting Research 15, (spring) 1998, pp. 1-24 •
Craswell, A. T., J. R. Francis, and S. L. Taylor, Auditor Brand Name Reputations and Industry Specializations, Journal of Accounting and Economics 20 December 1995, pp. 297-322
Francis, J. R., K. Reichelt, and D. Wang, Is Earnings Quality Higher When Auditors Are City-Specific Industry Leaders? Working Paper, University of Missouri at Columbia, 2004 •
Hogan, C. E., and D. C. Jeter, Industry Specialization by Auditors, Auditing: A Journal of Practice & Theory 18, Spring, 1999, pp. 1-17 •
Kend M., Client Industry Audit Expertise: Towards a Better Understanding, Pacific Accounting Review, Vol 20, 2008, pp. 49-62 •
Krishnan, G.V., Does Big-6 Auditor Industry Experience Constrain Earnings Management?, Accounting Horizons 17 (Supplement), 2003, • pp. 1–16
Mayhew, B.W. and M.S. Wilkins, Audit Firm Industry Specialization as a Differentiation Strategy: Evidence from Fees Charged to Firms Going Public, Auditing: A Journal of Practice and Theory, 2003, 22 (2), 33-52 •
Palmrose, Z. V., Audit Fees and Auditor Size: Further Evidence, Journal of Accounting Research 24, 1986, pp. 97-110 •
Reynolds, J.K., and J.R. Francis, Does Size Matter? The Influence of Large Clients on Office-level Auditor Reporting Decisions, Journal of Accounting and Economics 30, December 2000, pp. 375-400 •
Solomon, I., M.D. Shields, and O. R. Whittington, What Do Industry-Specialist Auditors Know? Journal of Accounting Research 37, Spring 1999, pp. 191-208 •
Solomon, I., and M. D. Shields, Judgment and Decision Research in Auditing, Judgment and Decision Making Research in Accounting and Auditing, Eds., A. H. Ashton and R. H. Ashton, 137-75, NewYork: Cambridge University Press, 1995 •
Watts, R. L., and J. L. Zimmerman, Positive Accounting Theory, Prentice Hall International, 1986 •
Yu, Wei, Accounting Based Earnings Management and Real Activities Manipulation, Unpublished Dissertation, Georgia Institute of Technology, 2008 •
منبع:حسابرس
دیروز کمیتها برام مهم بود! امروز شاید کیفیتها!