حسابداری ارشد دانشگاه اصفهان

کیفیت حسابرسی، یکی از موضوعات با اهمیت در حوزه حسابرسی و بازار سرمایه است. به منظور شناخت مفاهیم و ابعاد مختلف کیفیت حسابرسی، مطالعات گوناگونی توسط محققان انجام شده است تا رابطه بین کیفیت حسابرسی و متغیرهای دیگر کشف شود. به هرحال، از آن‌جا که کیفیت حسابرسی در عمل به سختی قابل مشاهده است، تحقیقات در این زمینه همواره با مشکلات زیادی روبرو بوده است. هدف این مقاله مرور ادبیات مرتبط با کیفیت حسابرسی با اشاره به برخی تحقیقات انجام ‌شده در این زمینه است.

تعریف کیفیت حسابرسی

یکی از متداول‌ترین تعریف‌ها درباره کیفیت حسابرسی، تعریفی است که توسط ""دی آنجلو"" (DeAngelo1981) ارایه شده است. او کیفیت حسابرسی را این‌گونه تعریف کرده است: "ارزیابی (استنباط) بازار" از احتمال این که حسابرس (1) موارد تحریفات با اهمیت در صورت های مالی و یا سیستم حسابداری صاحب کار را کشف کند، و (2) تحریف با اهمیت کشف شده را گزارش دهد. احتمال این که حسابرس موارد تحریفات با اهمیت را کشف کند به شایستگی حسابرس، و احتمال این که حسابرس موارد تحریفات با اهمیت کشف شده را گزارش کند، به استقلال حسابرس بستگی دارد. تعریف "دی آنجلو" از کیفیت واقعی حسابرسی مبتنی بر برداشت استفاده کنندگان[ii] یا به اصطلاح استنباط بازار از کیفیت حسابرسی است. استفاده از این تعریف در بیان کیفیت واقعی حسابرسی با این فرض اساسی صورت می گیرد که برداشت از کیفیت حسابرسی، منعکس‌کننده کیفیت واقعی حسابرسی است. "شوئر" (Schauer 2000) تعریف "دی آنجلو" از کیفیت حسابرسی را بدون تفکیک آن به کیفیت واقعی حسابرسی و برداشت از کیفیت حسابرسی پذیرفته‌است.

"پالمروس" (Palmrose1988) کیفیت حسابرسی را بر حسب میزان اعتباردهی حسابرس تعریف می کند. از آن‌جا که هدف حسابرس، ایجاد اطمینان نسبت به صورت های مالی است، لذا، کیفیت حسابرسی به معنی عاری‌ بودن صورت‌های مالی حسابرسی شده از تحریفات با اهمیت است. در واقع این تعریف، بر نتایج حسابرسی تاکید می‌ورزد، یعنی قابل اعتماد بودن صورت‌های مالی حسابرسی شده، کیفیت بالای حسابرسی را منعکس می کند. این تعریف به طرح پرسش زیر منتهی می‌شود: "چگونه استفاده کنندگان میزان قابل اعتماد بودن صورت‌های مالی حسابرسی شده را ارزیابی می کنند؟" این تعریف از کیفیت حسابرسی مبتنی بر حسابرسی های انجام شده است، زیرا سطح اطمینان صورت های مالی حسابرسی شده را نمی توان قبل از انجام حسابرسی تعیین کرد. در نتیجه، تعریف "پالمروس" بر کیفیت واقعی حسابرسی تاکید دارد.

"تیتمان و ترومن" (Titman, S. and B. Trueman. 1986) کیفیت حسابرسی را میزان صحت و درستی اطلاعاتی تعریف که پس از حسابرسی در اختیار سرمایه‌گذاران قرار می گیرد، تعریف کرده‌اند. این تعریف مشابه تعریف "پالمروس" از کیفیت حسابرسی است. "دیویدسون و نیو" (Davidson and Neu 1993) تعریف کیفیت حسابرسی را توانایی حسابرس در کشف و گزارش تحریفات با اهمیت و نیز کشف دستکاری انجام شده در سود خالص می‌دانند. اما "لام و چنگ" (Lam and Chang. 1994) اعتقاد دارند که کیفیت خدمات حسابرسی به جای آن‌که یک جا مورد بررسی قرار گیرد، باید برای هر پروژه حسابرسی جداگانه بررسی شود.

یک مشکل اساسی در تعریف کیفیت حسابرسی تمایز بین کیفیت حسابرسی[iii] و کیفیت حسابرس[iv] است. بسیاری از تحقیقات، هیچ تفاوتی بین این دو اصطلاح قائل نشده و اغلب آن‌ها را معادل یک‌دیگر به‌کار می گیرند. کیفیت حسابرس به عنوان کیفیت کلی خدمات حسابرسی در تمام حسابرسی‌های مؤسسه حسابرسی تعریف می‌شود. کیفیت حسابرسی باید برای هر پروژه حسابرسی به طور جداگانه (بر مبنای خدمت به خدمت[v]) تعریف شود، زیرا مؤسسه حسابرسی ممکن است تمام حسابرسی‌های خود را در یک سطح کیفی مشابه اجرا نکند. به عبارت دیگر، کیفیت حسابرس مبتنی بر مفهوم "کیفی بودن حسابرسی های مؤسسه حسابرسی[vi] است، در حالی که کیفیت حسابرسی مبتنی بر مفهوم "کیفیت واقعی هر یک از پروژه های حسابرسی[vii]" است. بنابراین، تمایز قائل شدن بین این دو مفهوم در تحقیقات مربوط به کیفیت حسابرسی ضروری است.

برداشت از کیفیت حسابرسی و کیفیت واقعی حسابرسی نیز دو مفهومی متفاوت است. اگرچه، توجه به کیفیت واقعی حسابرسی به جای برداشت از کیفیت حسابرسی از اهمیت بیش‌تری برخوردار است، اما نباید فراموش کرد که اندازه‌گیری کیفیت واقعی حسابرسی به سادگی میسر نیست. کیفیت واقعی حسابرسی غیر قابل مشاهده است و فقط می توان آن را پس از اجرای حسابرسی ارزیابی کرد. برای نمونه، "پالمروس" (Palmrose1988) برای اندازه‌گیری کیفیت واقعی حسابرسی از دعاوی حقوقی بر علیه حسابرسان استفاده می کند. "شوئر" (Schauer 2000) مقیاس اندازه‌گیری کیفیت واقعی حسابرسی را گزارش عدم رعایت اصول پذیرفته شده حسابداری در صورت های مالی حسابرسی شده توسط حسابرسان عنوان کرده است. "لنگری" (1381) مقیاس اندازه‌گیری کیفیت واقعی حسابرسی را رعایت 15 عامل کنترل کیفیت در حسابرسی‌های سازمان حسابرسی مدنظر قرار داده است.

برخی مطالعات از میزان حق الزحمه به عنوان کیفیت حسابرسی استفاده کرده اند. "پالمروس" (Palmrose1988) در تحقیق خود به ارتباط مثبت بین حق الزحمه حسابرسی و کیفیت حسابرسی دست یافته است.

تحقیقات انجام شده پیشنهادات مختلفی را برای اندازه‌گیری کیفیت حسابرسی ارایه کرده‌اند. "تورنر" (Turner and Godwin 1999) کیفیت حسابرسی را با استفاده از پیشنهادات حسابرسان در اصلاح سود خالص اندازه‌گیری کرده اند. برخی مطالعات دیگر نیز، کیفیت حسابرسی را به‌طور مستقیم ارزیابی کرده‌اند. برای نمونه، "لام و چنگ" (Lam and Chang 1994) سرپرستی کار و اعمال استانداردهای کنترل کیفیت را حین اجرای کار به عنوان تفاوت در کیفیت حسابرسی بررسی کرده‌اند.

"دیویدسون و نیو" (Davidson and Neu 1993) معیار اندازه‌گیری کیفیت حسابرسی را تفاوت بین سود پیش بینی شده و سود گزارش شده در شرکت های کانادایی قلمداد کرده‌اند. هرچه میزان این تفاوت بیش‌تر باشد کیفیت حسابرسی بالاتر و هرچه کم‌تر باشد، کیفیت حسابرسی پایین تر در نظر گرفته شده است. فرض اساسی در این تحقیق این است که پیش بینی سود مستقل از کیفیت حسابرسی است، زیرا در دوره مورد بررسی این دو محقق، حسابرسان سود پیش بینی شده شرکت‌های کانادایی را فقط مورد بررسی اجمالی می‌دادند[viii]. بنابراین، چنان‌چه کیفیت حسابرسی بالاتر باشد، توان مدیریت در دست‌یابی به سود پیش بینی شده کم‌تر شده و از این رو، انحراف بین سود پیش بینی شده و سود گزارش شده افزایش می‌یابد.

بسیاری از مطالعات به دلیل دشوار بودن اندازه‌گیری کیفیت واقعی حسابرسی، برداشت از کیفیت حسابرسی را آزمون کرده‌اند. "دی آنجلو" (DeAngelo1981) استدلال می‌کند که مؤسسات حسابرسی بزرگ‌تر، انگیزه کم‌تری برای رفتار فرصت‌طلبانه دارند و از این رو، برداشت استفاده کنندگان از کیفیت حسابرسی این‌گونه موسسات حسابرسی در وضعیت بهتری است. "هوگان" (Hogan 1997) برداشت از کیفیت حسابرسی بالا را مرتبط با قیمت گذاری عادلانه در عرضه اولیه سهام به عموم مردم می‌داند. "بالسام و دیگران" (Balsam, Krishnan, and Young. 2000) در تحقیقات خود به این نتیجه رسیده‌اند که تخصص گرایی حسابرسان منجر به برداشت از حسابرسی با کیفیت می‌شود.

اگرچه، اندازه‌گیری کیفیت واقعی حسابرسی مشکل است، اما اندازه‌گیری برداشت عموم از کیفیت حسابرسی میسر بوده و می‌توان واکنش بازار در مقابل اطلاعات حسابرسی شده را مشاهده کرد. اصولاً در بازار کارآ برداشت از کیفیت حسابرسی باید معرف کیفیت واقعی حسابرسی باشد. تحقیق انجام شده توسط "لی" (Lee 1994) توانسته است تا حدودی ابعاد این قضیه را روشن کند. وی در تحقیق خود به بررسی این موضوع پرداخت که آیا برداشت از کیفیت حسابرسی توسط استفاده کنندگان، معرف کیفیت واقعی حسابرسی است یا خیر. نتایج تحقیق وی نشان داد که برداشت استفاده کنندگان از کیفیت حسابرسی معرف کیفیت واقعی حسابرسی است. هر تحقیقی در زمینه ارتباط بین برداشت عموم از کیفیت حسابرسی و متغیرهای دیگر می تواند پاسخ‌گوی بسیاری از ابهامات در زمینه کیفیت واقعی حسابرسی باشد. اگر بازار در شرایط خاصی نتواند کیفیت واقعی حسابرسی را به درستی ارزیابی کند، برداشت از کیفیت حسابرسی دیگر معرف کیفیت واقعی حسابرسی نخواهد بود. بنابراین، موضوع تحقیق جدیدی رو در روی محققان با عنوان این که: چرا برداشت بازار از کیفیت حسابرسی معرف کیفیت واقعی حسابرسی نیست، قرار می‌گیرد.

تفاوت بین کیفیت واقعی حسابرسی و برداشت از کیفیت حسابرسی

در ادبیات حسابرسی تعاریف متفاوتی از کیفیت حسابرسی ارایه شده است. برخی از افراد حرفه ای[ix] کیفیت حسابرسی را به عنوان میزان انطباق حسابرسی با استانداردهای حسابرسی تعریف کرده‌اند4 برعکس، بسیاری از محققان حسابداری
ابعاد گوناگونی را برای کیفیت حسابرسی قائل هستند، این ابعاد اغلب به تعاریفی کاملاً متفاوت منجر می‌شود. متداول ترین تعریف از کیفیت حسابرسی از نگاه محققان حسابداری عبارت است از:

(1) ارزیابی بازار از احتمال این که صورت های مالی حاوی تحریف با اهمیت باشد و حسابرسان توانسته باشند آن را کشف و گزارش کرده باشند ( DeAngelo198).

(2) احتمال آن‌که حسابرس در مورد صورت های مالی حاوی تحریف با اهمیت، گزارش مقبول صادر نکند (Lee 1994).

(3)صحت اطلاعات گزارش شده توسط حسابرس (Titman & Trueman1986).

این تعاریف شامل ابعاد گوناگونی از استقلال و شایستگی واقعی و هم‌چنین برداشت از استقلال و شایستگی، حسابرسان است. اگرچه برداشت از کیفیت حسابرسی با کیفیت واقعی حسابرسی مرتبط است، اما معنای یکسانی ندارند. بدین لحاظ، برای حفظ تمایز آن از واژگان " نظارت حسابرس" و "شهرت حسابرس" به ترتیب برای توصیف "کیفیت واقعی حسابرسی" و "برداشت از کیفیت حسابرسی" استفاده می‌شود. نظارت حسابرس، کیفیت اطلاعات صورت های مالی را تحت تأثیر قرار می دهد. هر چه توان نظارتی حسابرس بالاتر باشد، گزارش‌های مالی ارایه کننده وضعیت اقتصادی صاحب کار از کیفیت بالاتری برخوردار است. اثر بخشی توان نظارتی حسابرس تحت تأثیر مستقیم شایستگی و استقلال واقعی[xi] وی است. شهرت حسابرس چگونگی برداشت ذی نفعان از اعتبار یا قابلیت اعتماد اطلاعات را نشان می‌دهد. شهرت حسابرس به استنباط استفاده کنندگان از شایستگی و استقلال ظاهری[xii] حسابرسان ارتباط پیدا می‌کند و نشان دهنده قابلیت حسابرس در ایجاد ارزش افزوده برای اطلاعات صورت های مالی است. بدین لحاظ، شهرت را باید از نگاه تمام حسابرسی های انجام شده توسط مؤسسه حسابرسی بررسی کرد، در حالی که نظارت حسابرس برای هر پروژه حسابرسی را باید جداگانه مورد ارزیابی قرار داد.

برداشت از کیفیت حسابرسی، کیفیت واقعی حسابرسی و متغیر اندازه

"دی آنجلو" (DeAngelo1981) کیفیت حسابرسی را به عنوان ارزیابی بازار[xiii] از کشف و گزارش تحریفات با اهمیت موجود در صورت‌های مالی توسط حسابرس تعریف کرده است. این تعریف به دلیل تاکید بر ارزیابی بازار از کیفیت حسابرسی، مبتنی بر برداشت از کیفیت حسابرسی است. مطابق تعریف وی کیفیت حسابرسی با کشف تحریفات با اهمیت و گزارش آن ارتباط مستقیم دارد.

از آن‌جا که کیفیت واقعی حسابرسی قبل از انجام حسابرسی و یا در حین حسابرسی قابلیت مشاهده ندارد، نیاز به متغیرهایی است تا بر اساس آن بتوان کیفیت واقعی حسابرسی را ارزیابی کرد. "دی آنجلو" (DeAngelo1981) با استفاده از روش تحلیلی ثابت کرد که اندازه مؤسسات حسابرسی با کیفیت حسابرسی رابطه مثبت دارد، زیرا از دیدگاه اقتصادی، زیان ناشی از قصور در کشف و گزارش تحریفات با اهمیت در مؤسسات بزرگ قابل ملاحظه است. به پیروی از مطالعه "دی آنجلو"، بسیاری از محققان در مطالعات تجربی به بررسی ارتباط بین اندازه مؤسسات حسابرسی و کیفیت حسابرسی پرداخته اند.

محققان متغیرهای دیگری هم‌چون میزان حق الزحمه حسابرسان را به عنوان کیفیت حسابرسی مورد بررسی قرار داده اند. در این میان، در بیش‌تر تحقیقات متغیر اندازه مورد استفاده قرار گرفته است. در این تحقیقات، اغلب از روش مقایسه ای دو وجهی (مؤسسات حسابرسی بزرگ در مقابل دیگر مؤسسات حسابرسی) به عنوان نماینده کیفیت حسابرسی با فرض زیر استفاده شده است: مؤسسات حسابرسی بزرگ کیفیت حسابرسی بالاتر و مؤسسات حسابرسی کوچک‌تر کیفیت حسابرسی پایین‌تری دارند. اما تاکنون پاسخ روشنی به این سوال که آیا ویژگی مذکور می تواند معرف کیفیت واقعی حسابرسی باشد، یا خیر؟ داده نشده است. تحقیقات انجام شده دو وجهی (مؤسسات حسابرسی بزرگ در مقابل مؤسسات حسابرسی کوچک‌تر) در این زمینه بر دو فرض اصلی استوار بوده‌اند: 1)یک مؤسسه حسابرسی برای تمام صاحب‌کاران در تمام دوره های مالی کیفیت حسابرسی یکسانی ارایه می‌کند. 2)کیفیت حسابرسی تمام مؤسسات حسابرسی بزرگ یا کوچک یکسان است. این دو فرض اصلی، خود با چالش فراوانی مواجه است. امکان ارایه کیفیت حسابرسی یکسان برای تمام صنایع و در زمان های مختلف منطقی به نظر نمی‌رسد. برای نمونه، حسابرس ممکن است در حسابرسی برخی از صنایع مهارت ویژه ای داشته باشد و از این رو، کیفیت حسابرسی بهتری نسبت به صنایع دیگر ارایه کند. هم‌چنین منطقی به نظر نمی‌رسد که تمام مؤسسات حسابرسی کیفیت حسابرسی یکسانی ارایه کنند. به هرروی، نتایج مطالعات در زمینه ارتباط بین کیفیت حسابرسی و اندازه مؤسسه حسابرسی این فرضیه را تأیید کرده اند که کیفیت حسابرسی و اندازه مؤسسه حسابرسی با یک‌دیگر ارتباط مثبت دارند.

انگیزه عرضه و تقاضای کیفیت بالای حسابرسی

به طورکلی، تحقیقات انجام شده در زمینه کیفیت حسابرسی را می توان در دو گروه کلی انگیزه عرضه[xiv] حسابرسی با کیفیت بالا و انگیزه تقاضا[xv] برای حسابرسی با کیفیت بالا تقسیم کرد. تحقیقات انجام شده از دیدگاه عرضه کنندگان خدمات حسابرسی، عمدتاً بر عواملی تاکید می‌کند که بر توانائی های حسابرسان در ارایه حسابرسی با کیفیت بالا تمرکز دارد. برعکس، تحقیقات صورت گرفته از دیدگاه استفاده کنندگان خدمات حسابرسی، عمدتاً با عواملی سروکار دارد که برخواست استفاده کنندگان گزارش های حسابرسی، از جمله سهامداران، مراجع قانونی، اعتبار دهندگان و صاحب کاران تأثیر می گذارد.

انگیزه عرضه حسابرسی با کیفیت بالا

عوامل مؤثر بر کیفیت حسابرسی از دیدگاه حسابرسان، به طورکلی عواملی هستند که بر توانایی حسابرسان در کشف تحریفات با اهمیت در صورت های مالی و یا انگیزه اقتصادی از گزارش تحریفات با اهمیت کشف شده اثر دارند. تعدادی از این تحقیقات، کیفیت تصمیم حسابرس و تأثیر آن را بر اثربخشی و کارآیی حسابرسی آزمون کرده اند. بسیاری از این مطالعات، کیفیت حسابرسی را به طور مستقیم آزمون نکرده‌اند، اما عواملی را بررسی کرده اند که منجر به بهبود در کیفیت تصمیم حسابرس و در نتیجه کیفیت حسابرسی می‌شود. این عوامل عمدتاً شامل (1) میزان تجربیات حسابرسان، (2) دعاوی حقوقی بر علیه حسابرسان، (3) سرپرستی کار حسابرسی، (4) اندازه مؤسسات حسابرسی، (5) کسب شهرت و (6) تخصصی گرایی، است. در ادامه به برخی تحقیقات در این زمینه پرداخته می‌شود.

(1) میزان تجربیات حسابرسان: لیبی و فردریک (Libby and Frederick1990) دریافته اند که هر چه میزان تجربه حسابرسان بیش‌تر باشد، درک آنان از انواع تحریفات موجود در صورت های مالی افزایش می‌یابد. از این رو، نتیجه گیری کرده اند که کیفیت تصمیم حسابرس با افزایش میزان تجربه از حسابرسی بهبود می‌یابد.

(2) دعاوی حقوقی: لیز و واتز (Lys and Watts1994) میزان دعاوی حقوقی بر علیه حسابرسان را به عنوان شاخص کیفیت حسابرسی از دیدگاه حسابرسان مورد آزمون قرار داده‌اند. آن‌ها به این نتیجه دست یافته‌اندحسابرسانی که بیش‌تر در معرض ادعاهای حقوقی قرار می‌گیرند، کم‌تر از فناوری انسجام یافته حسابرسی استفاده می کنند. نتایج تحقیق آنان حاکی از آن بود که کیفیت حسابرسی با استفاده از فناوری جدید حسابرسی بهبود می‌یابد.

(3) سرپرستی کار حسابرسی: "کینگ و شوارتز" (King, R. R., and R. Schwartz. 1999) میزان سرپرستی کار حسابرسی را به عنوان شاخص کیفیت در مواقعی که حسابرسان تحت رژیم های حقوقی متفاوت فعالیت می‌کنند، مورد بررسی قرارداده اند. نتایج تحقیق آنان نشان داد که سرپرستی تابعی از پیش بینی میزان اقدامات تنبیهی قانونی بر علیه حسابرسان است.

(4) اندازه مؤسسات حسابرسی: مهمترین تحقیقات انجام شده در رویکرد عرضه حسابرسی، مطالعه تاثیر، اندازه مؤسسات حسابرسی بر کیفیت حسابرسی است. بسیاری از این تحقیقات از رابطه مثبت بین اندازه مؤسسه حسابرسی و کیفیت حسابرسی پشتیبانی می کنند. "دی آنجلو" (DeAngelo1981) معتقد است که مؤسسه های حسابرسی بزرگ‌تر، انگیزه قوی تری برای ارایه حسابرسی با کیفیت بالاتر دارند. زیرا علاقه مند هستند که شهرت بهتری در بازار به دست آورند و از آن‌جا که تعداد مشتریان‌شان زیاد است، نگران از دست دادن مشتری نیستند. تصور بر این است که چنین مؤسساتی به دلیل دسترسی به منابع و امکانات بیش‌تر برای آموزش حسابرسان خود و انجام آزمون های مختلف، خدمات حسابرسی را با کیفیت بالاتری ارایه می کنند. "نیو و دیویدسون" (Davidson and Neu. 1993) نشان داده اند که مؤسسه های حسابرسی بزرگ مشتریان بزرگ‌تری دارند، از این رو، توقع بازار برای کشف تحریفات موجود در صورت‌های مالی از حسابرسان افزایش می‌یابد. علاوه بر آن، شواهد تجربی حاکی از این است که مؤسسه‌های حسابرسی بزرگ‌تر دارای کیفیت حسابرسی برتر هستند، زیرا از منابع و امکانات بهتری برای آموزش حسابرسان در انجام حسابرسی، نسبت به مؤسسات کوچکتر برخودار هستند. "کلیو لینوکس" (Clive Lennox 1984) نشان داد که مؤسسات حسابرسی بزرگ نسبت به مؤسسه های حسابرسی کوچک انگیزه بیش‌تری برای صدور گزارش صادقانه[xvi] دارند. تحقیقات وی نشان می دهد که هرچه میزان منافع مالی در واحدهای مورد حسابرسی بیش‌تر باشد، استقلال حسابرسان نیز اهمیت بیش‌تری می‌یابد.

(5) انگیزه کسب شهرت: "واتز و زیمرمن" (Watts. Zimmerman, 1983) برای دفاع از این نظریه که حسابرسان در بازار سرمایه از شهرت حرفه ای خود دفاع می کنند، به نمونه های تاریخی استناد کرده اند. شهرت انگیزه ای برای حفظ استقلال حسابرسان است. به هر حال، انگیزه کسب شهرت سازوکار خود نظارتی برای حفظ استقلال است.

(6) تخصص گرایی: تحقیقات انجام شده در این زمینه بیانگر آن است که بین نوع صنعتی که حسابرسان در حسابرسی آن تبحر دارند و کیفیت گزارش حسابرسی رابطه مثبتی وجود دارد. به عبارت دیگر، حسابرسانی که در صنعت مورد نظر تخصص دارند، به دلیل داشتن توانایی بیش‌تر در شناسایی و برخورد با مشکلات ویژه آن صنعت می‌توانند حسابرسی را با کیفیت بالاتری انجام دهند. به علاوه، هر قدر مؤسسه حسابرسی تجربه بیش‌تری در یک صنعت کسب دهد، به دلیل ایجاد شهرت مثبت، علاقه بیش‌تری به ارایه خدمات حسابرسی با کیفیت برتر پیدا می کند. برای نمونه، بنیتو آراندا (Benito Arrunada 2000) نشان داد که حسابرسان با تخصص ویژه در حسابرسی صنعت خاص، به دو دلیل عمده از کیفیت حسابرسی بالاتری برخوردار هستند. اول، آشنایی بیش‌تر با مسایل و مشکلات حسابداری و حسابرسی آن صنایع به دلیل اجرای مداوم حسابرسی دوم، انگیزه برای کسب و حفظ شهرت در حسابرسی آن گروه خاص از صنایع.

انگیزه تقاضا برای حسابرسی با کیفیت بالا

تحقیقاتی که به بررسی تأثیر نیاز استفاده کنندگان به حسابرسی با کیفیت پرداخته‌اند، دارای حیطه محدودتری است. اغلب این تحقیقات در این زمینه شامل (1) حق الزحمه حسابرسی، (2)نظریه علامت دهی، (3) هزینه نمایندگی و (4) وجود کارگروه حسابرسی، هستند.

(1) حق الزحمه حسابرسی: "ویلنبورگ" (Willenberg, M. 1999) به بررسی رابطه بین کیفیت حسابرسی و پیشنهادات اولیه حسابرس در مورد حق الزحمه پرداخته و نتیجه‌گیری می‌کند که کیفیت خدمات حسابرس تحت تأثیر پذیرش حق الزحمه پیشنهادی حسابرس است.

(2) نظریه علامت دهی: "وندا والاس" (1986 Wallace)تقاضا برای خدمات حسابرسی با کیفیت بالا را در چارچوب نظریه علامت دهی در عرضه اولیه سهام در بازار سرمایه[xvii] مورد بررسی قرار داده است. در چارچوب نظریه علامت دهی، اگر خریداران اوراق بهادار نتوانند میان اوراق بهادار با کیفیت و بی کیفیت تفاوت قائل شوند، قیمت بازار اوارق بهادار به گونه‌ای تعدیل می‌شود تا متوسط کیفیت مورد انتظار اوراق بهادار آماده برای فروش را منعکس سازد. پیامد چنین اقدامی خروج اوراق بهادار با کیفیت از بازار است. در واقع، چنان‌چه مدیران بر کیفیت نسبی اوراق بهادار خود آگاه باشند، آن‌ها انگیزه لازم را برای انتقال یک پیام و علامت مشخص از طریق حسابرسی صورت های مالی با کیفیت بالا خواهند داشت. این پیام انعکاس دهنده فراتر بودن کیفیت اوراق بهادار آن‌ها از متوسط کیفیت مورد انتظار بازار است.

(3) هزینه نمایندگی: مطالعات گوناگونی در زمینه هزینه نمایندگی و تقاضا برای حسابرسی با کیفیت بالا انجام شده است. "دی فاند" (DeFond1992) دریافت که تغییر در نوع مالکیت سازمان‌ها و تغییر در اهرم مالی به‌طور مستقیم با تغییر در کیفیت حسابرسی ارتباط دارد. مالکان عمده و اعتبار دهندگان خواهان اعمال نظارت شدیدتر بر سرمایه‌گذاری های خود هستند. یکی از روش های دست یابی به چنین هدفی، تقاضا برای حسابرسی با کیفیت بالا است. مدیران برای کاهش هزینه نمایندگی و در نتیجه عدم تعدیل حقوق و مزایا از طرف مالکان، از انگیزه کافی برای استفاده از خدمات حسابرسان مستقل برخوردار هستند. در دفاع از عامل هزینه نمایندگی در برانگیختن مدیران برای استفاده از حسابرسان شایسته و مستقل "واتز و زیمرمن" (Watts. Zimmerman1983) به شواهدی استناد کرده‌اند که بر اساس آن 84درصد شرکت های پذیرفته شده در بورس نیویورک در سال 1926، یعنی سال ها قبل از تدوین مقررات بورس اوراق بهادار مبنی بر اجباری کردن حسابرسی، از خدمات حسابرسان مستقل استفاده می‌کردند. والاس ( 1986Wallace ) استدلال می‌کند که فرضیه‌های نظارت، اطلاعات و بیمه فراهم کننده شواهد کافی برای استفاده مدیران از خدمات حسابرسی با کیفیت بالا است. طبق فرضیه بیمه مدیران برای کاهش هزینه نمایندگی و پیش‌گیری از تعدیل حقوق و مزایای خود توسط مالکان، از انگیزه کافی برای انجام حسابرسی مستقل برخوردار هستند. در فرضیه اطلاعات، انگیزه مدیران از حسابرسی مستقل، تاکید بر اطلاعات مالی به عنوان ابزاری برای بهبود تصمیم گیری های درون سازمانی از طریق بهبود در کیفیت اطلاعات حاصل می‌شود. طبق فرضیه بیمه، تقاضا برای حسابرسی با میزان دعاوی حقوقی تهدید کننده مدیران ارتباط مستقیم دارد. چنان‌چه بتوان مسؤولیت مالی داده‌های گزارش شده را به حسابرسان منتقل کرد، در این صورت، طرح دعاوی حقوقی علیه مدیران و اعتبار‌دهندگان و سایر اشخاص حرفه‌ای در بازارهای اوراق بهادار به‌طور چشم‌گیری کاهش می‌یابد. بنابراین، با افزایش طرح دعاوی حقوقی برعلیه مدیران و سایر افراد و گروه‌های حرفه ای فعال در عرصه واحدهای اقتصادی انتظار می‌رود تقاضای بیمه‌ای برای حسابرسی افزایش یابد.

(4) کارگروه حسابرسی: "ابوت و پارکر" (Abbott& Parker 1999) تغییر حسابرس مستقل را بررسی کرده اند و نتیجه گرفتند که وجود کارگروه حسابرسی فعال و مستقل در شرکت ها با افزایش کیفیت حسابرسی ارتباط نزدیک دارد. نتایج تحقیق آن‌ها با نظریه کارگزاری (نمایندگی) تطبیق دارد و بیانگر آن است که وجود قوانین به محدود شدن حیطه عمل غیر مسولانه مدیران می‌شود. لذا، وجود کارگروه حسابرسی باعث می‌شود که کیفیت حسابرسی از این حیث که حسابرس ممکن است تحت تأثیر تمایلات مدیریت قرار نگیرد، افزایش یابد.

چارچوب کیفیت خدمات حسابرسی

عوامل زیادی بر کیفیت خدمات حسابرسی تأثیر می گذارد، اما تحقیقات بسیار معدودی در جهت ایجاد نمونه‌ای برای تشریح کیفیت خدمات حسابرسی انجام شده است.

کاتاناک و واکر (Catanach and Walker 1999) الگوی جامع (البته آزمون نشده) از کیفیت حسابرسی ارایه کرده اند. طبق دیدگاه آنان، کیفیت حسابرسی تابعی از دو عامل مرتبط با عملکرد حسابرس است: اول، شایستگی (از جمله: دانش، تجربه، قدرت تطبیق، کارآیی فنی، اثربخشی حسابرسی)، دوم، عملکرد حرفه ای (از جمله: استقلال، بی طرفی، دقت حرفه ای، تضاد منافع، و قضاوت حرفه ای). علاوه بر ویژگی‌های فوق، الگوی آن‌ها شامل تأثیر انگیزه‌های اقتصادی (از قبیل: میزان حق الزحمه، میزان هزینه حسابرسی، کارآیی حسابرسی، دعاوی حقوقی، و خدمات مشاوره‌ای)، و ساختار بازار (از قبیل: رقابت، درجه تمرکز در صنعت، صرفه جوئی های ناشی از مقیاس و وجود قوانین و مقررات) و تعویض حسابرسان[xviii] است. در حالی که برخی از اجزای این نمونه توسط محققان مورد بررسی قرار است، اما این چارچوب در ساختار تحقیقات مرتبط با کیفیت حسابرسی بدیع است پرسش این که کدام عامل بر کیفیت حسابرسی تأثیر بیش‌تری دارد، باید از طریق انجام تحقیقات پاسخ داده شود. به علاوه، عناصر نمونه فوق باید به منظور درک جامع تر از تأثیر آن بر کیفیت حسابرسی در شرایط مختلف آزمون شود و در صورت لزوم، تعدیلاتی در آن صورت پذیرد. بنابراین، نیاز به تحقیقات به دلیل تغییرات جدی در محیط حسابرسی بیش از پیش احساس می‌شود. برخی از این تغییرات شامل گسترش دامنه خدمات اعتباردهی، اصلاح فرآیند حسابرسی، نیاز به کاهش فاصله انتظارات و پذیرش فناوری جدید است. به طور خلاصه، توان بالقوه فراوانی برای انجام تحقیقات در زمینه کیفیت حسابرسی وجود دارد.

نتیجه گیری

تحقیقات انجام شده در زمینه کیفیت حسابرسی نشان می دهد که عواملی هم‌چون (الف) معقول بودن حق الزحمه حسابرسی (ب) تعویض ادواری حسابرسان (ج) تشکیل کمیته حسابرسی در شرکت‌ها (د) منع ارتباط طولانی مدت با صاحب‌کاران (ه) ادغام مؤسسات کوچک‌تر و تشکیل مؤسسات حسابرسی بزرگ‌تر (و) ایجاد سازوکاری برای پاسخ‌گو کردن حسابرسان (ز) تخصص گرایی حسابرسان ـ حسابرسی صنایع خاص (ج) تأکید بر بررسی هم‌پیشگان (ح) رتبه بندی سالانه مؤسسات حسابرسی (س) وجود قوانین حمایتی از حقوق حسابرسان (به ویژه عدم مصالحه در گزارش‌گری موارد نقض)،‌ و موارد دیگری هستند که منجر به تقویت کیفیت حسابرسی می‌شود. در این راستا، با توجه به تحولات اخیر در حرفه حسابرسی در ایران و تشکیل مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران، و هم‌چنین گسترش بازارهای مالی و افزایش نیاز روزافزون به اطلاعات مالی معتبر پیشنهاد می‌شود که با استفاده از تحقیقات انجام شده در کشورهای دیگر و انجام تحقیقات بنیادی، عناصر مؤثر بر کیفیت حسابرسی، چه از نظر کیفیت واقعی حسابرسی (کشف و گزارش تحریفات گزارشهای مالی) و چه از نظر برداشت از کیفیت حسابرسی (اعتماد استفاده کنندگان از گزارشهای مالی) شناسایی شود.