حسابداری ارشد دانشگاه اصفهان

دانشگاهها و موسسات آموزش عالي كشور نقش مهمي در پيشرفت و اعتلاي فرهنگ و سرنوشت يك
كشور به عهده دارند . آنها از منابع جامعه استفاده مي كنند و به جامعه نيز خدمت ارائه مي نمايند. تداوم
چنين رابطه اي و نيز رضايت هر دو طرف نيازمند آن است كه ارتباط و پاسخگويي اين موسسات در
مقابل جامعه شفاف باشد . بدين منظور گزارشدهي كامل و درست و شفاف دانشگاهها و موسسات
آموزش عالي ضروري است . بر اين اساس، دانشگاهها و موسسات آموزش عالي براي دستيابي به اين
هدف بايد به دنبال معيارهاي كامل و استانداردهاي جامعي باشند تا بر مبناي آنها گزارشدهي كامل،
جامع و شفافي ارائه كنند.
متاسفانه تاكنون در كشور ما مرجع مشخصي به عنوان تدوين كننده اين معيارها و استانداردها وجود
نداشته است و هر آنچه كه دانشگاهها تحت عنوان گزارش تهيه مي كنند يا بر اساس استانداردهاي
كشورهاي خارجي است و يا اينكه بر اساس دستورالعملهاي صادره از طرف نهادهاي مربوطه است كه
اين دستورالعمل ها نيز از برخي جهات كامل نبوده و پشتوانه نظري قوي ندارند . بنابراين نمي توانند
هميشه و در همه موارد پاسخگوي تهيه كنندگان صورتهاي مالي باشند.

در ماده 53 انواع حسابهاي مستقل معرفي شده است كه عبارتند از:
•حساب مستقل وجوه اعتبارات جاري
•حساب مستقل وجوه اعتبارات عمراني
•حساب مستقل وجوه اعتبارات اختصاصي
•حساب مستقل وجوه هدايا و كمكهاي مردمي
•حساب مستقل وجوه سپرده
•حساب مستقل وجوه بازنشستگي
•ساير حسابهاي مستقل كه عنداللزوم به پيشنهاد ذيحساب و موافقت رئيس مؤسسه ايجاد
خواهد شد.
در ماده 56 هم بر تهيه دستورالعمل متحدالشكل به منظور معرفي نحوه نگهداري حسابهاي مستقل
و نمونه اوراق، دفاتر، اسناد و مدارك حسابداري و گزارشهاي مالي تأكيد شده است كه اين
دستورالعمل در همان سال از طرف وزارت فرهنگ و آموزش عالي تهيه و تصويب و ابلاغ گرديد.
اين دستورالعمل بر اساس مقدورات آن زمان و استانداردهاي آموزشي تهيه شده است و در حال
حاضر نيز اساس كار حسابداري دانشگاههاي وابسته به وزارت علوم مي باشد (البته هنوز هم
تمامي دانشگاههاي تحت نظارت وزارت علوم از اين دستوالعمل استفاده نمي كنند). اين
دستورالعمل قابليتهاي ويژه اي دارد و مي تواند مبناي خوبي براي تهيه صورتهاي مالي و
گزارشگري محسوب شود. در اين دستورالعمل از مبناي تعهدي تعديل شده (درآمدها به محض
قابل اندازه گيري بودن و دردسترس بودن و هزينه ها بر مبناي تعهدي) استفاده شده و حسابداري
بودجه اي سيستم دوطرفه طراحي شده است.
نظارت بر مؤسسات و دانشگاهها به عهده ذيحساب بوده است، در حالي كه در حال حاضر
.(49 ، ذيحسابي از دانشگاههاي دولتي حذف شده است (مواد 19
33 و 35 ) و ، استفاده از واژه ”بدهي“ در تعريف هزينه و با توجه به تعريف پيش پرداخت (مواد 16
علي الحساب (ماده 17 ) اشاره به استفاده از مبناي تعهدي در مورد هزينه ها دارد.

حال در كشورهاي ديگر

مباني حسابداري
به نظر مي رسد قبل از اينكه به بحث صورتهاي مالي دانشگاهها و نحوه تهيه آنها پرداخته شود بهتر
باشد كه توضيحي راجع به مبناي حسابداري حاكم بر اين صورتها ارائه شود . بدين منظور ابتدا خلاصه
اي از مباني حسابداري موجود ذكر شده و در ادامه به بحث حسابداري و تهيه صورتهاي مالي
دانشگاهها پرداخته مي شود.
مبناي حسابداري زمان شناسايي و ثبت درآمدها، مخارج، هزينه ها و پرداختهاي انتقالي – و داراييها و
بدهيهاي مربوط – در حسابها و انعكاس آن در گزارشهاي مالي را تعيين مي كند . در حقيقت مبناي
حسابداري به زمان اندازه گيري مربوط مي شود، صرفنظر از ماهيت اندازه گيري كه روش نقدي ي ا
تعهدي باشد. انواع مبناهاي حسابداري به شرح زير هستند:
مبناي نقدي : حسابداري نقدي يك سيستم حسابداري است كه اساس آن بر دريافت و يا پرداخت وجه
نقد استوار است . بعبارت ديگر، در سيستم حسابداري نقدي هر گونه تغي ير در وضعيت مالي مؤسسه
مستلزم مبادله وجه نقد است . با توجه به تعريف حسابداري مي توانيم بگوئيم كه در سيستم حسابداري،
نقدي درآمدها زماني شناسايي و ثبت مي شوند كه وجه نقد آنها دريافت شود و هزينه ها زماني
شناسايي و ثبت مي شوند كه وجه آنها به صورت نقد پرداخت گردد.
مبناي تعهدي : در مبناي تعهدي درآمدها در زماني كه تحصيل مي شوند و يا تحقق مي يابند شناسايي
مي شود. در اين مبنا زمان تحصيل و يا تحقق درآمد هنگامي است كه درآمد بصورت قطعي تشخيص
مي شود و يا بر اثر ارائه خدمات حاصل مي گردد، لذا زمان وصول وجه در اين روش مورد توجه قرار
نمي گيرد، بلكه زمان تحصيل يا تحقق درآمد در شناسايي و ثبت درآمد اهميت دارد . در اين مبنا
هزينه ها زماني شناسايي مي شوند كه ايجاد شوند يا به عبارتي تحميل شوند و به پرداخت وجه نقد
بستگي ندارد.
مبناي نيمه تعهدي : مبناي نيمه تعهدي به يك سيستم حسابداري مي گويند كه در آن سيستم هزينه ها
بر مبناي تعهدي و درآمدها با مبناي نقدي شناسايي و در دفاتر ثبت مي شوند . در واقع مبناي
نيمه تعهدي تركيبي از دو مبناي تعهدي و نقدي است.
مبناي تعهدي تعديل شده : مبناي تعهدي تعديل شده نوعي روش حسابدراي است كه در آن هزينه ها
در هنگام ايجاد يا تحمل شناسايي و در دفاتر ثبت مي شوند، به همان ترتيبي كه در مبناي تعهدي كامل

و مبناي نيمه تعهدي عمل مي شود، ليكن درآمدها در اين مبنا بر حسب طبع و ماهيت آنها به دو دسته
تقسيم مي شوند. يكدسته درآمدهايي هستند كه قابل اندازه گيري بوده و در عين حا ل در دسترس
(در زمان كوتاهي پس از تشخيص قابل وصول خواهد بود ) مي باشند. اين قبيل درآمدها با استفاده از
حسابداري تعهدي شناسايي و در دفاتر ثبت مي شوند. دسته اي ديگر از درآمدها فاقد ويژگيهاي فوق
بوده، لذا اندازه گيري و تشخيص آنها مشكل و عملاً غيرممكن مي باشد و يا وصول آنها در مدت
كوتاهي پس از تشخيص امكانپذير نمي باشد. اين قبيل درآمدها با استفاده از حسابداري نقدي شناسايي
و ثبت مي گردند.
مبناي نقدي تعديل شده : اين مبنا يك روش حسابداري است كه به روش حسابداري نقدي كامل
شباهت زيادي دارد . تفاوت مبناي نقدي كامل با مب ناي نقدي تعديل شده منحصراً در نحوة برخورد با
شناسايي و ثبت هزينه هاست. درآمدها هم در مبناي نقدي كامل و هم در مبناي نقدي تعديل شده فقط
در زمان وصول وجه شناسايي و در دفاتر ثبت مي شوند، لذا اين دو مبنا در مورد درآمدها مشابه هم
عمل مي كنند و تفاوتي با هم ندارند.
شرط لازم و كافي براي شناسايي و ثبت هزينه در مبناي نقدي كامل منحصراً پرداخت است، لذا
پرداخت وجه محور اصلي ثبت هزينه است و اين موضوع موجب اشكالاتي در شناسايي دقيق هزينه و
تفكيك آن از ساير پرداختها مي شود، زيرا هر پرداختي لزوماً هزينه نيست.
اما شناخت هزينه در مبناي نقدي تعديل شده مستلزم تحقق دو شرط لازم و كافي به شرح زير است:
الف. تحويل كالا يا انجام خدمت
ب . پرداخت بصورت قطعي
در صورتي كه تحويل كالا يا انجام خدمت همزمان با پرداخت وجه باشد، هزينه بطور بلادرنگ
شناسايي مي شود. اما در صورتي كه پرداخت در زمان تحو يل كالا يا انجام خدمت صورت نگيرد،
شناخت هزينه تا زمان پرداخت وجه به تعويق م يافتد.

مباني حسابداري در تهيه صورتهاي مالي
مبناي مورد استفاده در تهيه صورتهاي مالي جامع، مبناي تعهدي كامل با تأكيد بر جريان منابع اقتصادي
است.
مبناي مورد استفاده در تهيه صورتهاي مالي حسابهاي مستقل عبارتند از:
حسابهاي مستقل وجوه دولتي : مبناي تعهدي تعديل شده با تأكيد بر معيار جريان منابع مالي
جاري
حسابهاي وجوه سرمايه اي و حسابهاي مستقل وجوه اماني 8: مبناي تعهدي كامل با تأكيد بر
معيار جريان منابع اقتصادي
8حسابداري دانشگاههاي دولتي
9 مسئوليت تدوين استانداردهاي گزارشگري مالي مؤسسات دولتي محلي و ايالتي را به عهده GASB
“Basic Financial Statement-and بيانيه شماره 35 را با عنوان GASB دارد. در نوامبر سال 1999
منتشر كر د. اين Management's Discussion and Analysis for Public Colleges and Universities”
بيانيه در واقع بيانيه شماره 34 را به منظور قابليت اجرا در دانشگاههاي دولتي تعديل مي نمود.
هدف استاندارد شماره 35 ، بهبود قابليت درك و مفيد بودن گزارشات مالي خارجي با اهداف عمومي
مي باشد . استانداردها به گونه اي تدوين شده اند كه منجر به ارائه اطلاعات مالي گردد كه نيازهاي سه
گروه استفاده كنندگان گزارشات مالي خارجي با اهداف عمومي را برآورده سازند . اين سه گروه
عبارتند از:
الف. استفاده كنندگاني كه دولت اساسا در قبال آنها پاسخگو است (شهروندان)،
ب . استفاده كنندگاني كه نماينده مستقيم شهروندان هستند (مقامات قانونگذاري و نظارتي)،و
ج . استفاده كنندگاني كه تسهيلات اعطا مي كنند يا در فرآيند اعطاي تسهيلات مشاركت مي كنند
(سرمايه گذاران و اعتباردهندگان).
بسته به اينكه دانشگاههاي دولتي چه نوع فعاليتي انجام دهند، ملزم به تهيه صورتهاي مالي خاصي
مي باشند. از اين جهت در بيانيه شماره 35 دانشگاهها به دو دسته زير تقسيم مي شوند:
1. گزارشگري مالي دانشگاههاي دولتي كه فعاليتهاي دولتي يا فعاليتهاي دولتي و انتفاعي انجام مي دهند.
2. گزارشگري مالي دانشگاههاي دولتي كه فعاليتهاي انتفاعي انجام مي دهند.

در ادامه نمونه اي از صورتهاي مالي اين دو دسته از دانشگاهها ارائه مي شود 10
1. گزارشگري مالي دانشگاههاي دولتي كه فعاليتهاي دولتي يا فعاليتهاي دولتي و انتفاعي انجام مي دهند:
دانشگاههاي دولتي مشغول صرفا فعاليتهاي دولتي يا دانشگاههاي دولتي كه مشغول دو نوع فعاليت
دولتي و انتفاعي مي باشند، ملزم هستند كه هر دو دسته صورتهاي مالي (در سطح جامع دولت و
در سطح حسابهاي مستقل) را ارائه نمايند. اين صورتهاي مالي عبارتند از:
1 . تجزيه و تحليل مديريت
2 . صورتهاي مالي اساسي شامل:
الف. صورتهاي مالي جامع دولت
ب . صورتهاي مالي حسابهاي مستقل
ج . يادداشتهاي همراه صورتهاي مالي
3 . اطلاعات تكميلي مورد نياز.
در اين صورت بايد صورتهاي مالي اساسي معرفي شده و نتايج .(MD & A) تجزيه و تحليل مديريت
بررسي تحليلي از فعاليتهاي مالي دولت ارائه گردد . هر چند كه اطلاعات ارائه شده در اين صورت
ماهيت تكميلي دارند، اما بايستي قبل از صورتهاي مالي اساسي ارائه شوند.
صورتهاي مالي اساسي – صورتهاي مالي جامع. صورتهاي مالي جامع عبارتند از:
1 . صورت خالص داراييها، و
. صورتحساب فعاليتها.
صورتهاي مالي جامع با تأكيد بر جريان منابع اقتصادي و با استفاده از مبناي تعهدي تهيه مي شوند. در
اين صورتها بايد تمامي داراييها، بدهيها، درآمدها، هزين هها، و سود و زيانهاي غيرعملياتي گزارش شده
و بين فعاليتهاي بازرگاني و دولتي تفاوت قائل شده و هر كدام را در يك ستون جداگانه ارائه نمود.

صورتهاي ما لي حسابهاي مستق ل . صورتهاي مالي حسابهاي مستقل شامل مجموعه اي از صورتهاي مالي است كه
بر اطلاعاتي راجع به حسابهاي مستقل مهم انتفاعي و دولتي تأكيد مي نمايد. صورتهاي مالي حسابهاي مستقل
علاوه بر اين نبايد اطلاعاتي در مورد حسابهاي مستقل اماني دولتي و واحدهاي تشك يل دهنده كه ماهيتاً اماني
هستند، را نيز دربربگيرد . صورتهاي مالي حسابهاي مستقل وجوه دولتي (شامل اطلاعات مالي حسابهاي
مستقل عمومي و درآمد اختصاصي، پروژه هاي سرمايه اي، حساب مستقل وجوه باز پرداخت بدهيهاي عمومي،
و حسابهاي مستقل دائمي ) بايد با استفاده از معيار م نابع مالي جاري و با تأكيد بر مبناي تعهدي تعديل شده
تهيه گردد . صورتهاي مالي حساب مستقل وجوه سرمايه اي (شامل اطلاعات مالي حسابهاي مستقل وجوه
خدمات و تداركات داخلي و حساب مستقل وجوه انتفاعي ) و حساب مستقل وجوه اماني (شامل اطلاعاتي
در مورد حساب مستقل وجوه بازنش ستگي، حسابهاي مستقل وجوه موقوفه قابل مصرف و غيرقابل مصرف و
حساب مستقل وجوه سپرده) بايد با استفاده از معيار منابع اقتصادي و با تأكيد بر مبناي تعهدي تهيه گردد.
حسابهاي مستقل و صورتهاي مالي آنها در حسابداري دولتي عبارتند از:
حسابهاي مستقل صورتهاي مالي
حسابهاي مستقل
وجوه دولتي Funds Governmental


• حساب مستقل وجوه عموميGeneral Fund
• حساب مستقل وجوه اختصاصيSpecial fund

• حساب مستقل وجوه بازپرداخت بدهيهاي عموميDebt Service Fund
• حساب مستقل وجوه پروژ ه هاي سرمايه ايCapital Projects Fund

1 ترازنامه
2 صورت درآمدها ، مخارج، و
تغيييرات در مانده هاي حساب
مستقل
€€€حسابهاي مستقل
وجوه سرمايه ايProprietary Funds

• حساب مستقل وجوه خدمات و تداركات داخليI nternal Service Fund
• حساب مستقل وجوه خدمات انتفاعيEnterprise Fund

1 صورت خالص داراييها (يا
ترازنامه)
2 صورت درآمدها، هزينه ها، و
تغييرات در خالص داراييهاي
حساب مستقل (يا حقوق
مالكانه حساب مستقل)
• صورت جريان وجوه نقدجنبه هاي مهم صورتهاي مالي حسابهاي مستقل
به منظور گزارش اطلاعات بيشتر و جزئي تر، صورتهاي مالي حسابهاي مستقل بايد براي حسابهاي
مستقل وجوه سرمايه اي و دولتي تهيه شود . صورتهاي مالي كه بايد براي حسابهاي مستقل دولتي تهيه
شود شامل ترازنامه، صورت درآمدها، مخارج، و تغييرات در مانده هاي حساب مستقل مي باشد .

صورتهاي مالي جداگانه حساب مستقل وجوه اماني نيز بايد بعنوان بخشي از صورتهاي مالي حساب

را ارائه كرده اند. اما چنانچه دانشگاههاي وجود داشته باشند كه در هر دو زمينه دولتي و بازرگاني
فعاليت نمايند، مؤظفند همه صورتهاي مالي عنو ان شده (جامع دولت و حسابهاي مستقل ) را ارائه
نمايند.
مستقل ارائه شوند . حسابهاي مستقل وجوه اماني بايد به منظور گزارشگري داراييهايي كه بصورت اماني
نگهداري مي شوند و مواردي را كه نمي توان در برنامه هاي خود دولت از آنها استفاده نمود، نيز بكار
گرفته شود.
صورتهاي مالي الزامي حساب مستقل وجوه اماني شامل صورتي از خالص داراييهاي وجوه اماني و
صورت تغييرات در خالص داراييهاي اماني مي باشد.
فعاليت ب ين حساب مستقلي شامل وامهاي بين حساب مستقلي، خدمات ارائه شده بين حساب مستقلي،
و انتقالات بين حساب مستقلي مي باشد. اين فعاليت بايد بصورت جداگانه در صورتهاي مالي حساب
مستقل گزارش شده و از صورتهاي مالي جامع دولت حذف گردند.
اطلاعات تكميلي لازم
براي تشريح اينكه آ يا منابع بر اساس بودجه مورد قبول دولتي تحصيل شده و به مصرف رسيده اند يا
خير، اطلاعات تكميلي لازم بايد شامل ج داول مقايسه اي بودجه اي براي حساب مستقل وجوه عمومي
و براي هر حساب مستقل وجوه اختصاصي مهم كه يك بودجه مورد قبول سالانه دارد، باشد . جداول
مقايسه اي بو دجه اي بايد شامل (الف) اصل بودجه و (ب) بودجه نهايي تخصيص يافته براي دوره
گزارشگري و (پ) جريانات ورودي، خروجي، و مانده هاي واقعي بيان شده بر حسب مبناي بودجه
دولتي باشد.
همانطور كه قبلاً هم ذكر شد دانشگاهها و مؤسسات دولتي مجاز هستند تا در فعاليتهاي دولتي،
Arizona فعاليتهاي بازرگاني، يا هردوي اين فعاليتها، فعاليت نمايند. در پيوست نمونه هايي از دو دانشگاه
كه هر دو از نوع دانشگاههاي دولتي هستند كه فعاليتهاي بازرگاني انجام مي دهند ارائه شده Alaska و
است.
با توجه به اينكه اين دانشگاهها فعاليت بازرگاني انجام مي دهند، لذا تنها صورتهاي مالي حسابهاي
مستقل وجوه سرمايه اي (بازرگاني) كه شامل صورتهاي مالي نهاد دولتي اصلي و واحدهاي جزء است
صورتهاي مالي حسابهاي مستقل وجوه سرمايه اي شامل صورت خالص داراييها، درآمدها، هزينه ها ، و
تغييرات در خالص داراييهاي حساب مستقل، و صورت جريان وجوه نقد مي باشد . به منظور اينكه
استفاده كنندگان قادر به ارزيابي ارتباط بين صورتهاي مالي حسابهاي مستقل و صورتهاي مالي جامع
دولت باشند، دولتها بايد خلاصه اي از مطابقت و مقايسه با صورتهاي مالي جامع دولت را در انتهاي
صورتهاي مالي حساب مستقل و يا در جداول همراه ارائه كنند.
هر كدام از صورتهاي مالي حساب مستقل بايد ستونهاي جداگانه اي براي حساب مستقل وجوه عمومي
و براي ساير حسابهاي مستقل بازرگاني و دولتي مهم درنظر بگيرد . حسابهاي مستقل مهم حسابهاي
مستقلي هستند كه درآمدها، مخارج / هزينه ها، داراييها، يا بدهيهاي آن (به جز اقلام غيرمترقبه ) به
تنهايي حداقل % 10 كل داراييها، بدهيها، درآمدها، يا مخارج كليه حسابهاي مستقل وجوه سرمايه اي يا
دولتي و حداقل % 5 از مبلغ جمع كل حسابهاي مستقل بازرگاني و دولتي باشد.
حسابهاي مستقل ك م اهميت تر نيز بطور كلي در يك ستون گزارش مي شوند. حساب مستقل وجوه
خدمات و تداركات داخلي نيز بايد بطور كلي در يك ستون جداگانه در صورتهاي مالي حساب
مستقل وجوه سرمايه اي گزارش شوند.
مانده هاي حسابهاي مستقل وجوه دولتي بايد به دو بخش محدود و نامحدود تقسيم شوند . خالص
داراييهاي حساب مستقل وجوه سرمايه اي بايد در يك طبق ه بندي مشابه با طبقه بندي انجام شده
در صورتهاي مالي جامع دولت گزارش شوند . در صورت خالص داراييهاي حساب مستقل وجوه
سرمايه اي بايد بين داراييها و بدهيهاي جاري و غيرجاري تفاوت قائل شد.
صورت درآمدها، هزينه ها، و تغييرات در خالص داراييهاي حساب مستقل بايد به دو بخش عملياتي و
غيرعملياتي تقسيم شود

منبع:http://azrurmia.blogfa.com/post-6679.aspx