ساختار نظام حسابداری دولتی در ایران
حسابداری و گزارشگری مالی دولتی ایران را می توان از دو جنبه کلی، شامل مبانی نظری و روشهای اجرایی به بحث گذاشت. قسمت اول که دارای جنبه های نظری است از دو بخش هدفها و مفاهیم بنیادی تشکیل می شود که عملیات اجرایی حسابداری و گزارشگری مالی دولت بر پایه آن استوار است.
هدفها: هدفهای نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولتی ایران را می توان از تجزیه و تحلیل اصول 53و54و55 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران استخراج کرد.
اصل 53:" کلیه دریافتهای دولت در حسابهای خزانه داری کل متمرکز می شود و همه پرداختها در حدود اعتبارات مصوب به موجب قانون انجام می گیرد."
اصل 54:" دیوان محاسبات کشور مستقیما زیر نظر مجلس شورای اسلامی می باشد. سازمان و اداره امور آن در تهران و مراکز استانها به موجب قانون تعیین خواهد شد."
اصل 55:" دیوان محاسبات به کلیه حسابهای وزارتخانه ها، موسسات، شرکتهای دولتی و سایر دستگاههایی که به نحوی از انحاء از بودجه کل کشور استفاده می کنند به ترتیبی که قانون مقرر می دارد رسیدگی یا حسابرسی می نماید که هیچ هزینهایي از اعتبارات مصوب تجاوز نکرده و هر وجهی در محل خود به مصرف رسیده باشد. دیوان محاسبات، حسابها و اسناد و مدارک مربوطه را برابر قانون جمع آوری و گزارش تفریق بودجه هر سال را به انضمام نظرات خود به مجلس شورای اسلامی تسلیم می نماید. این گزارش باید در دسترس عموم قرار بگیرد."
بر اساس سه اصل ذکر شده هدفهای اصلی نظام حسابداری ایران را می توان چنین برشمرد:
الف- برقراری روشهای مناسب جهت کنترل منابع مالی یا تاکید بر مصرف هر یک از منابع مالی در برنامه ها، طرحها و پروژه های مربوط
ب- ایجاد روشهای متناسب برای کنترل درآمدها و سایر دریافتها و تمرکز آن در حسابهای خزانه داری کل
ج- فراهم آوردن امکان کنترل هزینه ها در حدود اعتبارات برای برنامه ها، طرحها و پروژه های مصوب
د- انتشار حقایق مربوط به عملیات مالی و وصول درآمدها و سایر منابع تامین مالی و پرداخت هزینه ها
ه- رعایت حقوق شهروندان و ارائه اطلاعات مالی قابل فهم برای آنان و قوه مقننه به عنوان نمایندگان مردم
مفاهیم بنیادی
مفاهیم بنیادی در حسابداری دولتی رهنمودهایی است که استانداردهای اجرایی حسابداری دولتی هر کشور بر پایه آن استوار است. اصول بنیادی حسابداری دولتی ایران به تبعیت از اصل تقدم قوانین و مقررات بر اصول حسابداری 1- لزوم نگهداری حسابهای مستقل برای وجوه 2- لزوم اعمال کنترل بودجه 3- مبنای حسابداری می باشد.
1- لزوم نگهداری حسابهای مستقل برای وجوه
برپایه این اصل، هریک از منابع مالی دولتی که برای اجرای وظایف، برنامه ها و فعالیتهای معینی اختصاص یافته و با وجوه امانی دراختیار دولت، یک واحد مالی و حسابداری مستقل تلقی می شود که در اصطلاح به آن حساب مستقل گویند. رعایت اصل لزوم نگهداری حسابهای مستقل برای وجوه ضمن جلوگیری از تداخل منابع مالی، تاکید اصل 55 قانون اساسی ایران دایر بر " مصرف هر وجهی در محل خود " را نیز تحقق می بخشد.
2- لزوم اعمال کنترل بودجه ای
به تبعیت از تاکید اصل 55 قانون اساسی در خصوص عدم تجاوز هزینه ها از اعتبارات مصوب، اصل بنیادی کنترل بودجه نیز در نظام حسابداری دولتی ایران به عنوان اصل مهمی پذیرفته شده است. به منظور اجرای صحیح اصل کنترل بودجه ای، در ماده 52 قانون محاسبات عمومی که در مورد مراحل انجام هزینه مقرر داشته است: " پرداخت هزینهها به ترتیب پس از طی مراحل تشخیص و تامین اعتبار و تعهد و تسجیل و با اعمال نظارت مالی به عمل خواهد آمد."
3- مبنای حسابداری
در حسابداری کلیه حسابهای مستقل وجوه خزانه داری کل برای ثبت دریافتها و پرداختها تنها مبنای نقدی به کار می رود. ولی در حسابداری واحدهای تابعه دولت اندکی تفاوت وجود دارد. در برخی از حسابهای مستقل وجوه، نظیر وجوه سپرده و بازنشستگی فقط از مبنای نقدی استفاده می شود، لیکن درسه حساب مستقل وجوه دولتی، شامل حسابهای مستقل وجوه اعتبارات جاری، وجوه اعتبارات عمرانی و وجوه درآمد اختصاصی، مبنای حسابداری با دو حساب مذكور متفاوت است. در حسابداری حسابهای مستقل وجوه دولتی، درآمدها با مبنای نقدی یعنی در زمان وصول وجه شناسایی و ثبت می شوند و هزینه ها با مبنای نقدی تعدیل شده شناسایی و ثبت می شوند. ثبت هزینه ها در این مبنا مستلزم تحقق دو شرط لازم و کافی، یعنی ایجاد تعهد (تحویل کالا یا انجام خدمت) و انجام پرداخت خواهد بود. در حساب مستقل وجوه انتفاعی دولت که همان شرکتهای دولتی و سازمانهای انتفاعی وابسته به دولت هستند، به جز در موارد اعتبارات عمرانی که از بودجه دولت استفاده می کنند، تابع اصول حسابداری بازرگانی است.
روشهای اجرایی حسابداری دولتی ایران
روشها و رویه های حسابداری دولتی شامل نحوه نگهداری حساب دریافت و پرداخت هریک از حسابهای مستقل وجوه دولتی و امانی و چگونگی تنظیم صورتهای مالی حسابهای مستقل و همچنین گزارشگری مالی است و به وسیله وزارت امور اقتصادی و دارایی تهیه و پس از تایید دیوان محاسبات کشور برای اجرا به کلیه دستگاههای دولتی ابلاغ می شود. به این ترتیب واحدهای اجرایی دولت منحصراً از سیستم مشابهی در نگهداری حسابهای مستقل استفاده می کنند.
تصویری کلی از سیستم حسابداری دولتی ایران
سیستم حسابداری دولتی ایران به پیروی از اصل حاکمیت قانون، تحت تاثیر قوانین و مقررات مالی و نظام بودجه بندی دولتی است و به مثابه ابزار مهم کنترل بودجه مصوب و وجوه مستقل عمل می کند.
بطور کلی نظام حسابداری دولتی ایران در سه قسمت مورد بحث قرار می گیرد: الف- سیستم حسابداری خزانه ب- سیستم حسابداری واحدهای اجرایی دولت ج- گزارشگری مالی دولت و سیستم کنترل بودجه
الف)سیستم حسابداری خزانه
حسابداری خزانه با استفاده از مبنای نقدی و به پیروی از سیستم حسابداری حسابهای مستقل،فعالیتهای مالی مربوط به حسابهای مستقل وجوه دولتی و امانی را در دفترهای مربوط منعکس و گزارشهای مالی لازم را برای مراجع و مقامات ذیصلاح تهیه و ارائه می کند. حسابهای مورد عمل در حسابداری خزانه، حسابهای مستقل وجوه دولتی و حسابهای مستقل وجوه امانی می باشد. حسابهای مستقل وجوه دولتی از دو حساب مستقل وجوه عمومی و حساب مستقل وجوه درآمد اختصاصی تشکیل شده است.
حساب مستقل وجوه عمومی
مسئولیت نگهداری و کنترل حساب درآمدهای عمومی کشور، شامل درآمدهای مالیاتی، درآمد نفت و گاز، درآمد حاصل از انحصارات و مالکیت دولت و درآمد حاصل از فروش کالا و خدمات را به عهده دارد. کلیه درآمدهای عمومی کشور به حسابهای بانکی حساب مستقل وجوه عمومی خزانه داری کل واریز می گردد. کلیه پرداختهای مربوط به اعتبارات جاری و عمرانی دستگاههای دولتی در محل همان درآمدها و سایر منابع تامین اعتبار، منحصراً از طریق حساب مستقل وجوه عمومی خزانه داری کل صورت می گیرد.
حساب مستقل وجوه درآمد اختصاصی
مسئولیت نگهداری و کنترل حساب درآمدهای اختصاصی که به وسیله وزارتخانه ها و موسسات دولتی وصول می شود را به عهده دارد. درآمدهای اختصاصی به درآمدهایی اطلاق می شود که برای تامین هزینه های خاصی با اجازه قانون وصول می شود و به مصرف یا مصارف همان هزینه می رسد.
حسابهای مستقل وجوه امانی
وجوه امانی به وجوهی اطلاق می شود که در اجرای قوانین و مقررات مالی برای مدتی در حسابهای خزانه داری باقی می ماند و به محض تحقق شرایط مربوط به صاحبان آنها مسترد می شود. مصرف این وجوه برای دولت مجاز نیست. حسابهای مستقل وجوه امانی خزانه داری کل شامل حساب مستقل وجوه سپرده، حساب مستقل وجوه بازنشستگی و حساب مستقل وجوه شرکتهای دولتی می باشد.
حساب مستقل وجوه سپرده
دولت و شهرداریها وجوهی را بابت تضمین شرکت در مناقصه ها و مزایده های مربوط به معاملات دولتی و یا تضمین حسن انجام معامله و اجرای کار و یا هر نوع تضمین دیگر، براساس مجوزهای قانونی مربوط، از اشخاص حقیقی یا حقوقی دریافت می نمایند. این وجوه منحصراً به منظور تضمین و غیر قابل مصرف هستند. عملیات مربوط به دریافت و استرداد سپرده ها در ایران دریک حساب مستقل به نام حساب مستقل وجوه سپرده ثبت می شود.
حساب مستقل وجوه بازنشستگی
در ایران وجوه مربوط به درآمدهای حاصل از کسور بازنشستگی که منبع تامین مالی پرداختهای بازنشستگی است، در حساب خزانه داری کل متمرکز می شود و در پرداختهای مربوط به مقرری بازنشستگان و وظیفهبگیران نیز از طریق خزانه و ذیحسابهای مستقر در دستگاههای دولتی صورت می گیرد. در سیستم حسابداری خزانه برای ثبت فعالیتهای مالی مربوط به دریافت و پرداخت و کنترل وجوه بازنشستگی، یک حساب مستقل تحت عنوان حساب مستقل وجوه بازنشستگی نگهداری می شود.
حساب مستقل وجوه شرکتهای دولتی
شرکتهای دولتی، واحدهای انتفاعی دولت محسوب می شوند. درآمد حاصل از فروش کالا و خدمات شرکتهای دولتی در ماده 11 قانون محاسبات عمومی کشور به عنوان دریافتهای دولت محسوب شده، باید در حسابهای مربوط در خزانه متمرکز شود. نظر به اینکه خزانه در قسمت اخیر ماده 21 مکلف شده که وجوه مورد نیاز شرکتهای دولتی را به محض درخواست به حسابهای آنها واریز کند لذا نگهداری وجوه مربوط به شرکتهای دولتی برای خزانه جنبه امانی دارد.
نکته مهم دیگری در حسابداری دولتی
بازپرداخت اصل و بهره وامهای بلند مدت دولت که در کشورهای دیگر از طریق حساب مستقل دیگری تحت عنوان حساب مستقل وجوه بازپرداخت بدهی های عمومی انجام می شود، در ایران مستقیماً توسط حساب مستقل وجوه عمومی انجام می گیرد و فعالیتهای مالی مربوط به این موضوع در حساب مستقل وجوه عمومی منظور می شود.
ب) سیستم حسابداری وزارتخانه ها و موسسات دولتی
دستورالعمل حسابداری وزارتخانه ها و موسسات دولتی توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی تدوین شده و پس از تایید دیوان محاسبات کشور به اجرا در می آید. به منظور حسن اجرای دستورالعمل فوق واحدی در خزانه داری کل تحت عنوان اداره کل تمرکز و تلفیق حسابها و روشهای حسابداری، مسئولیت دریافت حسابهای ماهانه دستگاههای فوق را به عهده می گیرد و ضمن رسیدگی به این حسابها موارد انحراف از دستورالعمل را به ذیحسابهای دستگاههای اجرایی دولت تذکر می دهد.
در قوانین و مقررات مالی و محاسباتی ایران بر تمرکز امور مربوط به دریافت و پرداخت وجوه در خزانه داری کل تاکید شده است. به منظور ایجاد تسهیل در امر دریافت و پرداخت سازمانهای تابع دولت از یک نظام نا متمرکز خاص نیز پیروی می شود و فعالیتهای مالی دولت به طور کامل در یک سیستم متمرکز منعکس نمی شود و امور مالی سازمانهای دولتی از طریق یک نظام نامتمرکز پرداخت تحت عنوان ذیحسابی انجام می گیرد. بنابراین فعالیتهای مالی سازمانهای دولتی عینا درحسابهای خزانه متمرکز نمی شود، لیکن سیستم درمورد عمل این واحدها به طوری طراحی شده است که خلاصه آن به نحوی با حسابهای خزانه تطبیق پذیر است.
حسابهای مستقل مورد استفاده در سیستم حسابداری وزارتخانه ها و موسسات دولتی در دو گروه حسابهای مستقل وجوه دولتی و حسابهای مستقل وجوه امانی طبقه بندی می شوند. حسابهای مستقل وجوه دولتی شامل حساب مستقل وجوه اعتبارات جاری، حساب مستقل وجوه اعتبارات عمرانی و حساب مستقل وجوه درآمد اختصاصی می باشد.
حساب مستقل وجوه اعتبارات جاری: نقش این حساب تامین مالی هزینه های جاری و روزمره وزارتخانه ها و موسسات دولتی است. منبع تامین مالی حساب مستقل وجوه اعتبارات جاری، حساب مستقل وجوه عمومی خزانه داری کل است که براساس اعتبارات جاری مصوب سالانه در اختیار دستگاههای دولتی قرار می گیرد.
حساب مستقل وجوه اعتبارات عمرانی:حساب دریافت و پرداخت وجوهی که برای ایجاد و یا احداث داراییهای ثابت عمومی نظیر طرحها و پروژه های ساختمانی، بزرگراهها، سد سازی، راه آهن و غیره در بودجه کل کشور منظور می شود به وسیله این حساب کنترل و نگهداری می شود. مبنای حسابداری هزینه در این حساب نقدی تعدیل شده است. همچنین منبع تامین مالی این حساب درآمدهای عمومی کشور و سایر منابع تامین اعتبار است که در حساب مستقل وجوه عمومی خزانه متمرکز است.
حساب مستقل وجوه درآمد اختصاصی: درآمدهای اختصاصی که به وسیله دستگاههای دولتی وصول می شود به حساب مستقل وجوه اختصاصی خزانه واریز می گردد و سپس از خزانه داری کل دریافت و به مصرف هزینه های خاصی که در قانون مربوط معین شده است می رسد. حساب مستقل وجوه درآمد اختصاصی وزارتخانه ها، حساب دریافت و پرداخت مربوط به درآمد اختصاصی را کنترل و در دفترهای روزنامه و کل منعکس می کند.
حسابهای مستقل وجوه امانی
حسابهای مستقل وجوه امانی که مصرف منابع مالی آن برای دستگاههای دولتی ممنوع است، حساب مستقل وجوه سپرده و حساب مستقل وجوه بازنشستگی می باشد.
حساب مستقل وجوه سپرده: دستگاههای دولتی به منظور اخذ تضمین معاملات و یا حسن اجرای طرحها و موارد دیگر وجوهی را از اشخاص حقیقی یا حقوقی دریافت می کنند. در سیستم حسابداری دستگاههای دولتی یک حساب مستقل برای نگهداری حساب و کنترل دریافت و پرداخت سپرده ها تحت عنوان حساب مستقل وجوه سپرده پیش بینی شده است.
حساب مستقل وجوه بازنشستگی: این حساب برای کنترل و نگهداری حساب دریافت و پرداخت وجوه کسر شده از حقوق و مزایای کارکنان با عنوان کسور بازنشستگی، پیش بینی شده است.
ج) گزارشگری مالی دولت و سیستم کنترل بودجه
گزارشگری مالی دولت را می توان به سه طبقه کلی تقسیم نمود:
1- گزارشهای مالی که از سیستم حسابداری وزارتخانه ها و موسسات دولتی استخراج می شود
2- گزارشهای مالی که از سیستم حسابداری خزانه تنظیم می شود
3- صورتحساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور
از سیستم حسابداری وزارتخانه ها و موسسات دولتی سه صورت اساسی به شرح ذیل تنظیم می شود:
اول- تراز ترکیبی عملیات دفتر کل حسابهای مستقل : این صورت منحصرا گردش و نتیجه فعالیتهای مالی موسسات را به صورت خلاصه و به تفکیک حسابهای مستقل گزارش می کند. خلاصه فعالیتهای مالی به ترتیب حسابهای مستقل و به صورت گزارشی در تراز ترکیبی عملیات دفتر کل منعکس می شود. این تراز را نمی توان به عنوان صورت مالی اساسی مورد قبول دانست.
دوم- صورتحساب ترکیبی دریافت و پرداخت : اطلاعات مالی به طریقی در صورتحساب مذکور منعکس می شود که می توان وضعیت دریافت و پرداخت و موجودی هریک از حسابهای مستقل را از آن استخراج کرد. ذیحسابهای موسسات دولتی و وزارتخانه ها مکلفند صورتحساب ماهانه و نهایی را در موعد مقرر به وزارت امور اقتصادی و دارایی و دیوان محاسبات کشور ارسال دارند، بنابراین می توان گفت این صورتحساب یکی از صورتحسابهای اساسی و قانونی سیستم حسابداری واحدهای تابعه دولت محسوب می شود.
سوم- صورتحساب ترکیبی عملکرد سالانه بودجه : این صورتحساب که تنها برای حسابهای مستقل وجوه اعتبارات جاری، عمرانی و اختصاصی که دارای بودجه مصوب هستند تنظیم می شود، اطلاعات مالی واقعی درآمد و هزینه را با اطلاعات بودجه ای درآمد پیش بینی شده و اعتبارات مصوب به تفکیک هریک ازحسابهای مستقل فوق مقایسه و مراجع ذیربط قانونی را از نتیجه اجرای بودجه مصوب آگاه می کند.
حسابداری دارایی های ثابت و اموال دولتی
برطبق آیین نامه اموال دولتی مشخصات کامل اموال غیر مصرفی وزارتخانه ها و موسسات دولتی در دفترهای اموال و به صورت آماری ثبت می شود و گزارش مربوط به اموال خریداری شده و اموالی که بنا به دلایلی از جریان استفاده خارج می شود، تهیه و به اداره کل اموال دولتی ارسال می شود. وزارت امور اقتصادی و دارایی از طریق اداره کل اموال دولتی که یکی از واحدهای خزانه داری کل است، بر اموال دولت نظارت می نماید.
گزارشگری مالی خزانه:
خزانه صورتحساب دریافت و پرداخت ترکیبی هریک از حسابهای مستقل مورد عمل را باید تنظیم و جهت رسیدگی به دیوان محاسبات
کشور ارائه نماید. علاوه بر صورتحساب دریافت و پرداخت، صورت گردش نقدی خزانه درمورد حساب مستقل وجوه عمومی و اختصاصی باید به صورت سالی یکبار تهیه شود تا ضمیمه صورتحساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور شود. صورت گردش نقدی خزانه حاوی اطلاعات مالی صورتحساب دریافتهای خزانه (شامل 1- موجودی اول سال خزانه 2- درآمدهای وصولی سال مالی مربوط 3- سایر منابع تامین مالی مانند وجوه حاصل از دریافت وام و انتشار و فروش اوراق قرضه 4- واریز پیش پرداختهای سالهای قبل) و صورتحساب پرداختهای خزانه (شامل 1- پرداختی از محل اعتبارات و سایر منابع تامین اعتبار منظور در قانون بودجه سال مربوط 2- پیش پرداختها 3- پیش پرداختهای سالهای قبل که به پای اعتبارات مصوب سال مالی منظور شده است 4- موجودی آخر سال )
صورتحساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور
صورتحساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور صورتحسابی است که باید امکان مقایسه هزینه ها و سایر پرداختهای واقعی انجام یافته یک سال مالی را با اعتبارات مصوب (هزینه های پیش بینی شده) و درآمدهای وصول شده را با درآمدهای پیش بینی شده مندرج در بودجه کل کشور سال مربوط فراهم کند. این صورتحساب تنها صورتحسابی است که برطبق قوانین و مقررات مالی، دولت مکلف به تهیه و تسلیم آن به دیوان محاسبات کشور است، همچنین این صورتحساب باید دراختیار عموم قرار بگیرد.
نتیجه سیستم کنترل بودجه نظام جمهوری اسلامی ایران در دو گزارش اساسی منعکس می شود: یکی صورتحساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور که از طریق وزارت امور اقتصادی و دارایی تنظیم و به وسیله قوه مجریه تایید می شود و دیگری گزارش تفریق بودجه که براساس صورتحساب فوق، به وسیله دیوان محاسبات کشور تنظیم و به عنوان گزارش حسابرس مستقل نظام تقدیم مجلس شورای اسلامی می شود.
دیروز کمیتها برام مهم بود! امروز شاید کیفیتها!