ظرايف حسابرسي در بررسي چگونگي پرداختهاي دولتي
شواهد حسابرسي، مجموعه اطلاعات مورد استفاده حسابرس براي رسيدن به نتايجي است كه موجب اظهارنظر وي درمورد ميزان درستي اطلاعات و ادعاهاي مندرج در صورتهاي مالي و مدارك پشتوانه اين صورتها است. اين شواهد شامل سوابق حسابداري پشتوانه صورتهاي مالي و مداركي است كه از ساير منابع كسب ميشود. در مطلب حاضر كه توسط امير بختياريان رئيس گروه نظارت مالي سازمان دارايي استان همدان ضمن بررسي چگونگي انجام حسابرسيها در صورتهاي مالي، به ظرايف مختلفي كه بايد در اين وارسيها به آنها توجه شود، مي پردازد.
برابر ماده 65 قانون محاسبات عمومي كشور مصوب اول شهريور 1366، تمام دستگاههاي اجرايي مكلفند جز در مواردي كه به موجب اين قانون يا ساير قوانين و مقررات ترتيب ديگري مقرر شده باشد، پرداختهاي خود را منحصراً از طريق حسابهاي بانكي مجاز انجام دهند و گواهي بانك داير بر انتقال وجه به حساب ذينفع، پرداخت وجه به ذينفع يا قائممقام قانوني او و حواله در وجه ذينفع يا قائممقام قانوني او پرداخت محسوب ميشود.
پيش از اين براساس ماده 57 قانون محاسبات عمومي كشور مصوب 1349، صرفاً گواهي بانك داير بر انتقال وجه به حساب ذينفع، پرداخت محسوب ميشده است و پيشتر از آن، برابر ماده واحده قانون افتتاح حسابجاري براي كاركنان شاغل و بازنشستگان و موظفان و مستمريبگيران وزارتخانهها مصوب 1345 به وزارتخانهها و مؤسسات دولتي توصيه شده بود، بهتدريج تمام دريافتها و پرداختهاي نقدي را از طريق بانك معمول دارند و گواهي بانك در مورد انتقال وجه به حساب كاركنان دولت و اشخاص ذينفع به منزله رسيد گيرنده تلقي ميشده است.
با توجه به اينكه در راستاي ماده 65 قانون محاسبات عمومي كشور، پرداخت به سه روش يادشده در صورتي الزامي است كه به موجب اين قانون يا ساير قوانين و مقررات، ترتيب ديگري براي پرداخت مقرر نشده باشد، در مواردي قوانين و مقررات شيوههاي ديگري را نيز درخصوص پرداخت تجويز كردهاند. پرداخت كمك يا اعانه به افراد و مؤسسات غيردولتي در قبال اخذ رسيد از دريافتكننده (ماده 71 قانون محاسبات عمومي كشور)، پرداختهاي پرسنلي از محل اعتبارات خارج از شمول در قبال اخذ رسيد (قانون نحوه هزينهكردن اعتباراتي كه به موجب قانون از رعايت قانون محاسبات عمومي و ساير مقررات عمومي دولت مستثني هستند، مصوب 1364)، پرداخت نقدي حقوق و مزاياي كارگران توسط مأمور پرداخت حقوق مشروط به اينكه پرداخت حقوق از طريق حسابهاي بانكي يا مستقيماً توسط ذيحساب يا عامل ذيحساب مقدور نباشد (آييننامه نحوه واگذاري و ميزان و موارد استفاده از انواع تنخواهگردانهاي موضوع ماده ۵۴ قانون محاسبات عمومي كشور و اصلاحيههاي بعدي)، ازجمله اين مجوزها است، اما روال معمول در پرداخت همان است كه در ماده 65 ذكر شده و بهتبع آن لازم است گواهي بانك دال بر پرداخت به يكي از سه شيوه يادشده به اسناد پرداخت پيوست باشد تا پرداخت در قانون را بهترتيب مقرر اثبات كند. البته با وجود صراحت مفاد ماده قانوني يادشده، در بسياري از مكتوبات حسابداري و حسابرسي دولتي و همينطور در رويه رايج در بسياري از واحدهاي مالي به جاي پيوست شدن گواهي بانك، به رسيد تحويل چك به ذينفع اكتفا ميشود؛ درحاليكه در هيچ يك از قوانين، مقررات و دستورالعملهاي جاري، از اين رسيد بهعنوان مدرك جانشين و اثباتكننده پرداخت به شرح يادشده در ماده 65، ذكر نشده است.
پيوست شدن گواهي بانك در همه اسناد پرداخت، نيازمند رابطه بلاواسطه واحد صادركننده چك با شعب بانكها است و تصور اينكه با تحويل چك به ذينفع يا نماينده وي بتوان ترتيبي ايجاد كرد كه در تمامي يا عمده موارد، گواهي بانك پس از انجام پرداخت توسط ذينفع يا نماينده وي به واحد تحويلدهنده چك ارائه شود تا در سوابق حسابداري بهعنوان مستند پرداخت پيوست شود (بهخصوص در واحدهايي كه تعداد چكهاي صادره فراوان است)، در عمل غيرممكن است.
ممكن است برخي افراد كه به صرف وجود رسيد تحويل چك به ذينفع، پرداخت را مسجل ميدانند، وجود كنترلهاي داخلي مناسب در واحد مالي را سبب متقاعدكننده بودن اين رسيد درخصوص اثبات پرداخت در وجه ذينفع بدانند. استاندارد حسابرسي واحدهاي تجاري نيز در صورت كفايت كنترلهاي داخلي در واحد مورد رسيدگي، رسيد يادشده را متقاعدكننده ميدانند؛ چنانكه در كاربرگهاي حسابرسي مربوط به واحدهاي تجاري، رسيد تحويل چك مشروط به اثربخشي كنترلهاي داخلي، سند اثباتكننده پرداخت است. توجه به اين نكته اهميت دارد كه در بسياري از واحدهاي مالي دستگاههاي اجرايي به دلايل مختلف ازجمله اختصاص محدود نيرو به اين بخش، امكان تفكيك وظايف كه از اصول اوليه اجراي كنترلهاي داخلي است، ميسر نميشود. ضمن اينكه در صورت وجود تقلب و تخلف در پرداختهاي دستگاه، براي كتمان آن ممكن است از طرحهاي سازمانيافتهاي چون جعل و دادن اطلاعات نادرست به حسابرس استفاده شود و در اين حالت، رسيد تحويل چك ازجمله مداركي است كه جعل آن به آساني صورت خواهد گرفت. همچنين از آنجا كه سوابق حسابداري از شواهد اصلي در انجام حسابرسيها محسوب ميشود، از ماده 65 قانون محاسبات عمومي كشور به صراحت ميتوان نتيجه گرفت كه گواهي بانكي موضوع اين ماده قانوني از ضروريات سوابق حسابداري و از الزامات تكميل شواهد حسابرسي است. استاندارد مربوط به شواهد حسابرسي تأكيد ميكند كه مربوط بودن و قابليت اعتماد ازجمله ويژگيهاي لازم براي اين شواهد است و از آنجايي كه شواهد حسابرسي كسب شده از منابع مستقل برونسازماني درخصوص پرداخت وجوه قابل اعتمادتر است و حسابرس را نسبت به اصالت پرداخت بيشتر متقاعد ميكند، ايجاد شيوه و سازوكار عملي اداري در دستگاهها براي صدور چك به ترتيب مقرر در ماده 65 و ارائه بيواسطه آن به بانك و دريافت گواهي مربوط، ضروري است. در نهايت اينكه رسيد تحويل چك نميتواند بهعنوان شاهد حسابرسي، جايگزين گواهي بانك باشد.
از آنجا كه بانك در تأييد گواهيهاي صادره، صاحب صلاحيت، استقلال، اختيار و آگاهي محسوب ميشود و تأييديه بانك درخصوص اصالت گواهيهاي صادره صحت گواهيهاي پرداخت را قطعي ميسازد، دريافت تأييديه بهخصوص در مورد آندسته از گواهيها كه دستنويس بوده و ثبت ماشيني بانك نشده است، سطح اطمينان حسابرس در مورد واقعي بودن پرداختها را تقويت ميكند. در واقع ترديد حرفهاي در حسابرسان چنين اقتضا ميكند كه ضمن كنترل وجود گواهي بانك براي پرداختها، نمونه آماري از اين گواهيها را از مراجع صادركننده استعلام كنند.
رعايت پرداخت مطابق مفاد ماده 65 قانون محاسبات عمومي كشور، مستلزم وجود تمهيداتي در عمليات وصول و پرداخت در بانكها است. از بند قانوني يادشده چنين برميآيد كه همراهي دادههاي پنجگانه زير در گواهي بانك، صحت پرداخت را افشا ميكند:
1- شماره حساب پرداختكننده
2- شماره چك صادره
3- شماره حساب ذينفع
4- نام و نامخانوادگي ذينفع در مورد شخص حقيقي و نام ذينفع در مورد شخص حقوقي
5- مبلغ پرداخت
داده يك و دو، اطلاعات اصلي در زمينه بررسي مجاز بودن حسابهاي بانكي را فراهم ميكند و داده سه تا پنج، نشانگر پرداخت بهترتيب مقرر در بندهاي سهگانه ماده 65 خواهد بود.
در عمل در مواردي كه وجه پرداختي به حساب ذينفع منتقل شود (بند يك ماده 65)، گواهي صادره بانك در صورت ثبت ماشيني اين اطلاعات را نمايش ميدهد. هر چند كه گواهي صادره توسط برخي از بانكها واجد اين ويژگي است و در گواهي برخي از بانكها، تمامي دادههاي پنجگانه به نمايش درنميآيد كه به همين دليل ايجاد وحدترويه در صدور گواهي بانكها را ضروري ميسازد.
در مورد گواهي صادره بند دو و سه ماده 65 قانون محاسبات عمومي، موضوع با اشكالاتي مواجه است. در مورد بند دو ماده 65 صدور گواهي در مورد «پرداخت وجه به ذينفع يا قائممقام قانوني او» در دستور كار بانكها قرار ندارد. بهعبارت ديگر، بانكها تكليفي در مورد صدور گواهي در اين حالت ندارند، مگر اينكه بهصورت موردي از طريق استعلام مراجع مربوط گواهي را صادر كنند. خوشبختانه با تدبير وزير امور اقتصادي و دارايي و با ابلاغ بخشنامه شماره 3986/م مورخ 3/9/1386، پرداختهاي با مبلغ بيشتر از 50 ميليون ريال از اين طريق ممنوع اعلام شده است، اما با توجه به فراوان بودن پرداخت مبالغ كمتر از اين رقم و مستثني بودن استرداد سپرده با هر مبلغ از اين تكليف و تعدد وجوه سپرده پرداختي در برخي دستگاههاي اجرايي، پيشنهاد ميشود تمهيدي درخصوص صدور گواهي بانكها در اين خصوص در نظر گرفته شود. در اين زمينه با توجه به تكليف مقرر در ماده دو قانون الزام اختصاص شماره ملي و كدپستي براي تمام اتباع ايراني، ميتوان به واحدهاي مالي صادركننده چك تكليف كرد نسبت به درج شماره ملي شخص ذينفع در چك صادره اقدام كرده و بانكها نيز با پرداخت وجه هر چك، نام دريافتكننده را به همراه شماره ملي وي در سامانه خود بهنحوي ثبت كنند كه اين دو داده در متن صورتحساب صادره بانك در ستون مشخصي در رديف مربوط به چك وصولشده به نمايش درآيد تا به اين ترتيب صورتحساب صادره بانك مستند پرداخت در واحدهاي مالي تلقي شود.
يكي ديگر از اشكال پرداخت، «حواله در وجه ذينفع يا قائممقام قانوني او» است. در اين حالت وجه پرداختي يا به حساب بانكي ذينفع در بانكي ديگر حواله ميشود يا حواله در وجه وي صادر و با احراز هويت ذينفع يا قائممقام قانوني او توسط بانك پرداخت ميشود. با توجه به تكليف مقرر در بخشنامه شماره 3986/م مورخ 3/9/1386 براي پرداختهاي با مبلغ بيشتر از 50 ميليون ريال، دستور دستگاه به بانك براي صدور حواله در وجه ذينفع يا قائممقام قانوني وي ممنوع است و براي مبالغ كمتر از 50 ميليون ريال لازم است ترتيبي براي صدور گواهي بانكي موضوع ماده 65 انديشيد؛ كاري كه تا اين زمان براي بانكها به صورت نظاممند تكليف نشده است.
حواله در وجه ذينفع يا قائممقام قانوني او براي مبالغ بالاي 50 ميليون ريال
به روال معمول، حواله در وجه ذينفع يا قائممقام قانوني او مربوط به حالتي است كه چك صادره برعهده يك بانك و شماره حساب ذينفع متعلق به بانك ديگري باشد. در اين حالت وجه پرداختي از طريق صدور چك بين بانكي يا سامانه ساتنا به حساب ذينفع يا قائم مقام قانوني او حواله ميشود.
انتقال وجه به وسيله حواله ساتنا
در حوالههاي ساتنا، مسئوليت تطبيق شمارهحساب گيرنده وجه با نام و نامخانوادگي وي از عهده بانك ساقط بوده و برعهده دستوردهنده انتقال وجه يعني دستگاه اجرايي است. در چنين حالتي به راحتي ميتوان با وجود درج نام ذينفع بهعنوان گيرنده وجه، وجوهي را به حساب اشخاص غيرذينفع واريز كرد. به همين دليل عملاً صحت پرداخت در وجه ذينفع در گواهي ساتنا با اشكال مواجه است و ميتوان وجوه فراواني را از اين طريق به ظاهر در وجه ذينفع و در واقع در وجه اشخاص غيرذينفع واريز كرد. به همين دليل شايسته است در شرايط فعلي از حواله ساتنا براي انتقال وجه خودداري به عمل آيد، چراكه گواهي ساتنا ازجمله شواهد متقاعدكننده حسابرسي محسوب نميشود.
نتيجهگيري
رعايت پرداخت وجوه به ترتيب يادشده در ماده 65 قانون محاسبات عمومي كشور از اهميت ويژهاي برخوردار است. تمهيد فرآيندهاي مختلف براي پرداخت به ترتيب بندهاي اين ماده قانوني، نيازمند وجود تكليف مشخص براي بانكها در راستاي اجراي مفاد ماده 65 قانون محاسبات عمومي و دستورالعملهاي مربوط بهخصوص بخشنامه شماره 3986/م مورخ 3/9/1386 وزارت متبوع است. اين بخشنامه در پرداختهاي بالاي 50 ميليون ريال، به صراحت دستگاهها را به عدم تحويل چك به اشخاص و تحويل آن از طريق چكرسان به بانكها مكلف كرده است.
طبعاً پيشبيني شيوههاي سهگانه پرداخت در اين قانون براي تسهيل در انجام پرداخت صورت گرفته است. اين تسهيلات تابعي از سطح خدمات بانكها در زمان تصويب قانون بوده است و با توجه به اينكه سطح اين خدمات از آن زمان تا اين تاريخ بهبود پيدا كرده است، ميتوان تمهيداتي را فراهم كرد تا شرايط پرداخت توسط دستگاههاي اجرايي را آسانتر كند. پرداختهاي دولتي در عين رواني و آساني بايد شفاف باشد، گواهي پرداخت توسط بانك به آساني در اختيار دستگاه قرار گيرد و حتي از طريق سامانههاي اينترنتي قابل مشاهده و دسترسي براي دستگاه و حسابرسان باشد. براي اجراي كامل اين ماده قانوني لازم است، ضمن توجه به تنوع موجود در خدمات جديد بانكي و تعريف دقيق و آسان براي ارتباط ميان دستگاهها با بانك، شرايطي را فراهم كرد تا غير از ابزار چك از ابزارهاي جديد براي انتقال و حواله وجوه استفاده شود.
پينوشت:
در جاي جاي اين يادداشت استنادهايي به استانداردهاي حسابرسي شده است. با توجه به عدم تصويب استانداردهاي حسابرسي بخش عمومي؛ مرجع اين نوشتار، استانداردهاي حسابرسي واحدهاي تجاري است. علت استناد آن است كه مفاهيم نظري گزارشگري مالي بر اين نكته تصريح دارد كه استانداردهاي حسابرسي واحدهاي انتفاعي عمدتاً در مورد واحدهاي غيرانتفاعي نيز قابلاعمال است.
منبع:http://azrurmia.blogfa.com/post-7184.aspx
دیروز کمیتها برام مهم بود! امروز شاید کیفیتها!