لیزینگ یا اجاره اعتباری و ارتباط آن با مقررات مالیاتی
انواع روشها و عملیات لیزینگ
1- لیزینگ عملیاتی
در این نوع لیزینگ قرارداد یا توافقی بین اجاره دهنده و اجاره کننده به قصد برخورداری از حق انتفاع کالای مورد اجاره منعقد میشود. لیزینگ عملیاتی مثل اجاره معمولی است با این تفاوت که ممکن است قرارداد یا توافق حق خرید کالای مورد اجاره در پایان مدت اجاره به مستاجر داده شود.
2- لیزینگ سرمایهای یا اجاره اعتباری
لیزینگ سرمایهای در حقیقت همان فروش اقساطی است با این تفاوت که در فروش اقساطی ابتدا مالکیت کالای مورد اجاره به خریدار منتقل و سپس اقساط آن وصول میشود، اما در لیزینگ سرمایهای ابتدا اقساط وصول و در پایان آخرین قسط مالکیت منتقل میشود؛ و اگر مستاجر (اجاره کننده) نتواند اقساط را در مهلت مقرر بپردازد، اجاره دهنده کالای مورد اجاره را تصرف میکند. ضمناً در این نوع لیزینگ ریسک سرمایهگذاری به حداقل میرسد.
زیرمجموعههای لیزینگ سرمایهای یا اجاره اعتباری عبارتند از:
روش لیزینگ اجاره اعتباری کمک فروش
در این روش بین شرکت لیزینگ (موجر) و شرکت تولیدکننده توافق میشود که تولیدکننده کالای تولیدی خود را در اختیار شرکت لیزینگ قرار دهد تا شرکت لیزینگ تولیدات را در چارچوب قراردادهای اجاره اعتباری به متقاضیان واگذار کند. این نوع عملیات در شرکتهای خودروسازی و شرکتهای تولیدی معمول است.
روش لیزینگ اهرمی یا اجاره اعتباری سه جانبه
این روش دراصل جهت اجاره کالاهایی با قیمت زیاد مثل کشتی، هواپیما، ماهواره، تاسیسات عظیم نفتی و گازی وتجهیزات به کار گرفته میشود. شرکت لیزینگ با استفاده از تسهیلات بانکی یا موسسات اعتباری بینالمللی منابع لازم برای اجاره اهرمی را تامین می کند و با استفاده از این منابع کالای مورد نیاز را درچارچوب قراردادهای اجاره اعتباری به متقاضیان واگذار مینماید.
روش لیزینگ خرید و اجاره مجدد
براساس این روش متقاضی به منظور تامین نقدینگی مورد نیاز، ماشینآلات و یا تجهیزات و ساختمان متعلق به خود را به شرکت لیزینگ میفروشد و مجدداً همان کالا را در قالب قرارداد اجاره اعتباری در اختیار میگیرد. به این ترتیب ضمن تامین نقدینگی مورد نیاز، در پایان مدت قرارداد مجدداً کالای مورد اجاره را به خود اختصاص میدهد.
وامهای رهنی و یا مشارکت مدنی و فروش اقساطی که بانکها با مالکان زمین جهت ساخت بنا و یا بسازوبفروشها، موسسات، وکارخانهها دارند، بر اساس این روش شکل گرفته است.
روش لیزینگ برون مرزی
در این روش اجاره دهنده و اجاره کننده مقیم دو کشور مختلف هستند. در این نوع لیزینگ معمولاً بخش عمدهای از جریان انتقال کالای سرمایهای از کشورهای صنعتی به کشورهای درحال توسعه پوشش داده میشود (مثل قراردادهای فاینانس).
لیزینگ یا اجاره اعتباری و استانداردهای حسابداری
لازم است قبل از بیان ارتباط مقررات مالیاتی با لیزینگ، به جهت تاکید قانون مالیاتهای مستقیم بر استانداردهای حسابداری در رابطه با اجاره سرمایهای، ابتدا به این موضوع بپردازیم. استاندارد شماره 21 حسابداری اجاره اعتباری را به سرمایهای و عملیاتی تقسیم کرده است.
اجاره سرمایه ای
در اجاره سرمایهای تقریباً تمام مخاطرات و مزایای مالکیت کالا از طرف اجاره دهنده به اجاره کننده منتقل میشود.
بنابراین با توجه به مفهوم این استاندارد اجاره دهنده، فروشنده، و اجاره کننده، خریدار تلقی میشود و در این زمینه مستاجر (اجاره کننده) به عنوان صاحب کالا هزینه استهلاک کالای مورد اجاره را محاسبه و در دفاتر خود ثبت می کند.
درخصوص محاسبه هزینه استهلاک نیز رهنمود استاندارد 21 حسابداری چنین است: " اگر اطمینان معقولی وجود داشته باشد که مالکیت کالا در پایان پرداخت اقساط به اجاره کننده منتقل میشود، استهلاک براساس عمر مفید دارایی و در غیراین صورت براساس عمر مفید یا مدت اجاره، هرکدام کمتر باشد، محاسبه میشود."
اجاره عملیاتی
در اجاره عملیاتی مخاطرات و مزایای مالکیت کالا منتقل نمیشود.
بنابراین در اجاره عملیاتی اجاره کننده تنها حق برخورداری از منافع کالای مورد اجاره را دارد.
لیزینگ یا اجاره اعتباری از نگاه قانون و مقررات مالیاتی
تا قبل از اصلاحیه مورخ 27/11/1380 قانون مالیاتهای مستقیم، درخصوص اجاره سرمایهای بحثی در قوانین مالیاتی نشده بود. در این رابطه چهار مشکل اساسی وجود داشت:
1- نحوه ثبت حسابداری و خارج شدن کالای سرمایهای در دفاتر مستاجر و موجر؛ زیرا به علت عدم انتقال مالکیت کالا،معامله مورد پذیرش قانون مالیاتها نبود.
2- با توجه به اینکه درخصوص اجاره سرمایهای قرارداد و توافق به صورت اجاره تنظیم میشد کل مبلغ قرارداد اعم از قیمت تمام شده کالا و سود ناشی از آن برای اجاره دهنده درآمد اجاره تلقی و مشمول مالیات میشد.
3- چون مالکیت کالا منتقل نمیشد مستاجر مالک کالا نبود و نمیتوانست هزینه استهلاک برای کالای مورد اجاره محاسبه و در دفاتر ثبت کند و به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی منظور نماید.
4- مستاجرتا زمان انتقال مالکیت به طورکلی به عنوان مالک کالای مورد اجاره به رسمیت شناخته نمیشد.
دراصلاحیه مورخ 27/11/1380 قانون مالیاتهای مستقیم در تبصره 4 ماده 150 این قانون به طورخلاصه و غیرشفاف برای اولین بار عبارتی که در ادامه می آید به عنوان تبصرهای به ماده 150 الحاق شد: "در اجاره سرمایهای داراییهای استهلاکپذیر، نحوه انعکاس هزینههای استهلاک در دفاتر طرفین معامله براساس استانداردهای حسابداری خواهد بود."
حکم قانونی این تبصره پذیرفته است که در اجاره سرمایهای ولو اینکه انتقال مالکیت صورت نگیرد به پیروی از استاندارد شماره 21 حسابداری مستاجر کالای مورد اجاره را به عنوان دارایی در دفاتر خود ثبت و برای آن هزینه استهلاک محاسبه کند.
در این مورد ارتباط صنعت لیزینگ با مالیات را میتوان به سه بخش طبقهبندی کرد:
1- مالیات بردرآمد حاصل از فعالیت لیزینگ،
2- هزینههای قانونی و قابل قبول صنعت لیزینگ که خود به سه بخش زیر تقسیم میشود:
الف- هزینه استهلاک کالای مورد اجاره،
ب - هزینههای مستقیم و اولیه و جاری فعالیت لیزینگ،
ج - هزینههای تامین مالی (تفاوت نقد و نسیه)،
3- مالیاتهای تکلیفی مربوط به فعالیت لیزینگ.
مالیات بردرآمد حاصل از فعالیت لیزینگ سرمایهای
در صورتی که کالای سرمایهای ملک باشد:
- اگر ملک بدون حق واگذاری (سرقفلی) باشد، مالیات اجاره دهنده برابر است با 5 درصد ارزش معاملاتی عرصه و اعیان ملک.
- در صورتی که ملک دارای حق واگذاری (سرقفلی) باشد مالیات اجاره دهنده برابر است با 5 درصد ارزش معاملاتی عرصه و اعیان ملک و 2درصد ارزش روز سرقفلی.
- در صورتی که اجاره دهنده بسازوبفروش باشد و از تاریخ صدور پایان کار دو سال نگذشته باشد باید علاوه بر مالیاتهای فوق، 10درصد ارزش معاملاتی اعیانی ملک را به عنوان مالیات بسازوبفروش پرداخت کند، یا به عبارت دیگر اگر اجاره دهنده بسازو بفروش باشد،باید 15درصد ارزش معاملاتی اعیانی و 5 درصد ارزش معاملاتی عرصه را به عنوان مالیات بپردازد.
- مطابق حکم ماده 76 قانون مالیاتهای مستقیم، اجاره دهنده بابت سود حاصل از فروش ملک و سرقفلی مشمول مالیات دیگری نیست.
- چون نقل و انتقال ملک و سرقفلی مشمول مالیات مقطوع است و سود حاصل مشمول مالیات نیست، بنابراین هزینه ملک و یا زیان ناشی از فروش ملک جزء هزینههای قابل قبول مالیاتی شناخته نمی شود.
- در لیزینگ سرمایهای چون مخاطرات و مزایای مربوط به مالکیت کالا به اجاره کننده منتقل میشود به استناد حکم تبصره 4 ماده 150، مستاجر در حکم مالک بوده و پس از ثبت کالا در دفاتر به عنوان دارایی، هزینه استهلاک را محاسبه می کند. در این رابطه بین استانداردهای حسابداری و مقررات مالیاتی مغایرت وجود دارد. قبلاً گفته شد در استاندارد شماره 21 حسابداری آمده است که اگر اطمینان معقولی نسبت به انتقال مالکیت کالا به اجاره کننده باشد استهلاک براساس عمر مفید دارایی و اگر اطمینان معقولی وجود نداشته باشد براساس عمر مفید یا مدت اجاره هر کدام کمتر است، محاسبه میشود. در تبصره 4 ماده 150 به نحوه محاسبه استهلاک اشاره نشده است، فقط گفته شده که نحوه انعکاس استهلاک در دفاتر طرفین براساس استانداردهای حسابداری است. بنابراین در اجاره سرمایهای استهلاک کالای مورد اجاره براساس جدول استهلاک موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم از طرف اجاره کننده محاسبه و در دفاتر ثبت میشود.
- در اجاره سرمایهای مخارج مرتبط و مستقیم اولیه بابت خرید کالا، حسب مورد به عنوان قیمت تمام شده یا هزینه جاری در دفاتر اجاره کننده ثبت میشود.
- در اجاره سرمایهای، مستاجر هزینههای مربوط به تامین یا تسهیلات مالی (بهره) را حسب مورد به قیمت تمام شده یا حساب سودوزیان منظور میکند. در این رابطه باید توجه داشت که به استناد بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم سود و کارمزد پرداختی فقط به بانکها، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیربانکی مجاز قابل قبول است و در این رابطه برای شرکتهای لیزینگ این مشکل همچنان باقی است.
در صورتی که اجاره سرمایهای ملک نباشد( مثل ماشینآلات، تجهیزات، تاسیسات و وسائط نقلیه:)
- در این صورت درآمد اجاره دهنده از تفاوت فروش نقدی پس از کسر هزینهها ی باقیمانده، به اضافه بخشی از تفاوت نقد و نسیه حاصل میشود.
- در این حالت کلیه هزینههای تحقق یافته منطبق با مواد 147 تا 151 قانون مالیاتهای مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول اجاره دهنده است.
- اگر اجاره دهنده دارای دفاتر قانونی نباشد درآمد مشمول مالیات از طریق علیالراس تعیین میشود.
- اجاره کننده نیز کلیه هزینههای تحقق یافته را در دفاتر خود ثبت میکند.
همان طور که قبلاً گفته شد هزینههای تسهیلات و تامین مالی به شرط آن که فقط به سه موسسه به شرح پیشگفته پرداخت شده باشد قابل قبول است.
مالیات بردرآمد حاصل از لیزینگ عملیاتی
در صورتی که اجاره عملیاتی ملک باشد:
- 75درصد کل اجاره دریافتی در سال بابت ملک مورد اجاره به عنوان درآمد مشمول مالیات اجاره دهنده ماخذ محاسبه مالیات قرار میگیرد.
- اگر ملک برای مقاصد مسکونی به اجاره واگذار شود و زیربنای مفید آن در تهران تا 150 مترمربع و در شهرستانها تا 200 مترمربع باشد به استناد تبصره 11 ماده 53 مشمول مالیات بردرآمد اجاره نیست و اگر بیشتر از متراژ بالا باشد، مازاد مشمول مالیات است.
- در صورتی که ملک با هر متراژی برای منظور تجاری یا اداری واگذار شود مشمول مالیات است.
- چون 75درصد اجاره دریافتی بابت ملک مورد اجاره مشمول مالیات است و 25درصد اجاره دریافتی بابت استهلاک و سایر هزینه ملک مشمول مالیات نیست بنابراین هزینههای استهلاک و سایر هزینههای ملک مورد اجاره، هزینه قابل قبول شناخته نمی شود.
- مستاجر به موجب تبصره 9 ماده 53 در صورتی که شخص حقوقی باشد از مالالاجارههای پرداختی باید مالیات تکلیفی کسر و ظرف مدت 10 روز از تاریخ پرداخت اجاره محل، به اداره امور مالیاتی بپردازد در غیر این صورت علاوه بر مالیات مشمول 20درصد جریمه نسبت به مالیات متعلقه خواهد بود.
در صورتی که اجاره عملیاتی ملک نباشد:
- اجارههای دریافتی پس از کسر هزینههای شغلی مشمول مالیات است.
- اجاره دهنده مطابق جدول استهلاک موضوع ماده 151 قانون مالیاتی هزینه استهلاک کالای مورد اجاره را محاسبه و در دفاتر ثبت می کند.
- مستاجر مکلف است در صورتی که مورد اجاره از جمله موارد مندرج در ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم باشد از اجاره پرداختی مالیات تکلیفی به نرخ 5 درصد کسر و ظرف 30 روز به اداره امور مالیاتی بپردازد. در غیر این صورت علاوه بر مالیات تکلیفی 20درصد مالیات نیز به عنوان جریمه باید پرداخت کند. ضمناً در صورتی که قراردادی یا توافقنامهای در این زمینه منعقد شود باید ظرف همان مدت 300 روز) یک نسخه از قرارداد یا توافقنامه به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم شود؛ در غیراین صورت 1درصد کل مبلغ قرارداد بابت عدم ارسال قرارداد از این بابت جریمه وصول خواهد شد.
مالیاتهایی که اجاره کننده در لیزینگ عملیاتی از اجاره دهنده کسر و به اداره امور مالیاتی پرداخت می کند به عنوان پیشپرداخت مالیات اجاره دهنده از مجموع مالیات عملکرد او کسر میشود.
نوشته: محمدعلی بیگ پور
دیروز کمیتها برام مهم بود! امروز شاید کیفیتها!