مقاله
بررسی تاثیر حضور و تغییر حسابرسان مستقل بر مدیریت سود شرکت‌ها

سید محمد باقرآبادی *
فاطمه دادبه **
رضا طیبی ***
بخش اول :آغاز مالکیت شرکتی از طریق مالکیت سهام تاثیر چشمگیری بر روش کنترل شرکت‌ها داشت و به اين ترتیب، مالکان اداره شرکت را به مدیران تفویض کردند. جدايي مالكيت از مديريت(کنترل) منجر به یک مشکل سازمانی مشهور، به نام «مشکل نمایندگی» ناشي از وجود تفاوت در تابع مطلوبيت ذي‌نفعان شد.

با در نظر گرفتن تئوري تضاد منافع ميان مديران و مالكان، مي‌توان ادعا كرد كه مديران واحدهاي تجاري مي‌توانند از انگيزه لازم براي دستكاري سود به منظور حداكثر کردن منافع خود برخوردار باشند. این مشکل ضرورت کنترل مدیریت شرکت‌ها توسط سهامداران را نمایان ساخت. یکی از با اهمیت‌‌ترین و در عین حال موثرترین روش‌های هماهنگ نمودن منافع سهامداران و مدیران، حسابرسی مستقل است.
حرفه حسابرسی در مسیری باریک حرکت می‌کند به طوری که هر انحراف جزئی از این مسیر باعث آسیب دیدگی حرفه مي‌شود، زيرا حسابرسان از یک طرف همچون سایر واحدهای اقتصادی نیازمند مشتریانی هستند که در قبال ارائه خدمات به آنها، کسب درآمد کنند و از طرفی دیگر بايد استقلال حرفه‌ای خود را حفظ کرده و تحت تاثیر و نفوذ مشتریان خود قرار نگیرند. به عبارت دیگر حسابرسان هم باید رضایت مشتریان را به دست آورند و هم در جهت ارائه اظهار‌نظر صحیح به جامعه استفاده‌کنندگان دارای تضاد منافع تلاش همراه با صداقت از خود نشان دهند.
رسوایی‌های مالی اخیر در سطح جهان، انرون و ورلدکام در آمریکا تا پارمالات در اروپا، نگرانی‌هایی را در رابطه با قابلیت اتکای صورت‌های مالی ایجاد کرده است. در حالی که مسوولیت اصلی تهیه صورت‌های مالی بر عهده مدیریت شرکت است. اما در پی این وقایع انگشت اتهام به سوی حسابرسان نشانه رفته است تا جایی که عموما از این وقایع به عنوان «شکست حسابرسی» یاد می‌شود. تلقی عموم این است که فقدان استقلال و کیفیت ضعیف استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی، موجب چنین رویدادهایی شده است.
وابستگی مالی حسابرسان به صاحبکاران، عامل انگیزشی منفی برای گزارشگری تحریفات است. هرچه موسسات حسابرسی وابستگی مالی بیشتری به صاحبکاران خود داشته باشند، احتمال مصالحه بین حسابرس و صاحبکار برای صدور گزارش دلخواه افزایش می‌یابد. سودمندی چرخش اجباری حسابرسان به عنوان ابزاری براي کمک به افزایش استقلال حسابرسان در سال‌های گذشته همواره مورد بحث دانشگاهیان، سیاست‌گذاران بازار سرمایه و حسابرسان قرار گرفته است. توجهات فعلی به چرخش اجباری حسابرسان ریشه در نگرانی‌های ابراز شده از سوی کمیسیون مبادلات اوراق بهادار آمریکا (SEC) در خصوص کاهش کیفیت گزارشگری مالی دارد. نگرانی اول مربوط به مدیریت روز افزون سود توسط شرکت‌ها به منظور دستیابی به پیش بینی تحلیلگران و نگرانی بعدی در خصوص کوتاهی حسابرسان در کشف موارد مربوط به مدیریت سود ناشی از ضعف استقلال حسابرسان است. سازمان بورس اوراق بهادار ایران نیز در دستورالعمل موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس اوراق بهادار (مصوب 8/5/1386)، موسسات حسابرسی و شرکای مسوول کار حسابرسی هر یک از اشخاص حقوقی مشمول دستورالعمل يادشده را از پذیرش حسابرسی و بازرسی قانونی یک شرکت، به مدت بیش از چهار سال منع کرده است. در نقطه مقابل چرخش اجباری حسابرس، مدیران شرکت‌ها ممکن است بنا به علل مختلفی اقدام به تغییر اختیاری حسابرس مستقل واحد اقتصادی خود کنند. یکی از عوامل وقوع چنین تغییری، فرصت‌های دستکاری سود است. وجود فرصت‌های دستکاری سود می‌تواند نشان‌دهنده وجود شرایط بالقوه اختلاف نظر با حسابرسان و در نتیجه، زمینه‌ساز شروع ذهنیت تغییر حسابرس باشد.
استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی صورت‌های مالی را به عنوان ادعاهای مدیریت توصیف می‌کنند. از آنجا که مدیران نیز بخشی از گروه‌های ذینفع هستند این احتمال وجود دارد که ادعاهای آنها مغرضانه باشد (شین 1994). بنابراین حسابرسان مستقل نقش ناظرانی را عمل خواهند کرد که در کاهش اینگونه غرض‌ورزی‌ها می‌کوشند. اما مدیران تاثیر قابل ملاحظه‌ای در استخدام، ابقا و تغییر حسابرسان دارند. مدیران با بهره‌گیری از این تاثیر قادرند حسابرسانی که اظهارنظر مطلوب و دلخواه مدیریت صادر می‌کنند را جایگزین حسابرسان قبلی کنند تا بدین وسیله منافع خود را به حداکثر برسانند (لنوکس4 2000). این تاثیر مدیریتی منجر به فرسایش کیفیت حسابرسی می‌شود و عواملی را ایجاد می‌کند که ممکن است به شکست حسابرسی منتهی شود. در حالی که در مقابل، از تغییر حسابرس به عنوان یک ابزار در جهت تقویت استقلال حسابرس و بهبود دهنده کیفیت حسابرسی یاد می‌کنند.
حاکمیت شرکتی، مدیریت سود و حسابرس مستقل
رشد و توسعه شرکت‌های سهامی در طول قرن نوزدهم و پیدایش و فزونی قشری از صاحبان سرمایه که در اداره شرکت‌ها مشارکت مستقیم نداشتند و از طریق انتخاب هیات مدیره، امور شرکت را هدایت و بر آن نظارت می‌کردند موجب تفکیک مالکیت از مدیریت در شرکت‌ها شد. این تفکیک موجب ایجاد وظیفه مباشرت و حسابدهی برای مدیران شده، که این امر نيز باعث بیشتر شدن اهمیت نظارت مالک بر عملکرد نماینده (مدیر) شد. نظارت بر عملکرد نمایندگان از طریق ساز و کارهای گوناگونی امکان پذیر است، اما مهمترین ابزار نظارت مستمر بر عملکرد، استفاده از صورت‌های مالی واحد اقتصادی است. یکی از اهداف صورت‌های مالی انعکاس نتایج مباشرت مدیریت یا حسابدهی ایشان در قبال منابعی است که در اختیارشان قرار گرفته است.
به دنبال تفکیک مالکیت از مدیریت، تئوری نمایندگی شکل گرفت که بیان می‌کند هدف مدیریت حداکثر کردن منافع خود است که این هدف لزوما همسان و همسو با حداکثر کردن ارزش شرکت نیست. از سوی دیگر به این دلیل که اطلاعات به صورت یکسان در اختیار استفاده‌کنندگان قرار نمی‌گیرد، بین مدیران و سرمایه‌گذاران عدم تقارن اطلاعاتی ایجاد می‌شود. همین امر سبب می‌شود که مدیران انگیزه و فرصت این را داشته باشند که با استفاده از روش‌های مدیریت سود، سود شرکت را در آینده نزدیک به نفع خودشان مدیریت کنند. تعاریف متعددی از مدیریت سود ارائه شده است. مدیریت سود عبارتست از هماهنگ كردن آگاهانه سود تا بتوان به یک سطح یا روند مورد نظر دست یافت. کمیسیون مبادلات اوراق بهادار آمریکا(SEC) نیز آن را به صورت کاربرد اصول پذیرفته شده حسابداری به شکلی نامناسب تعریف کرده است. اسکیپر (1989) آن را گزارشگری مالی جانبدارانه و همراه با سوگیری تعریف می‌کند که براساس آن مدیریت از روی عمد و با تصمیم قبلی در فرآیند تصمیم گیری مالی مداخله كرده تا برخی منافع خاص را عاید خود كند. دیچو و همکاران (1996) مدیریت سود را دخالت هدفمند مدیریت در فرآیند گزارشگری مالی برون‌سازمانی به منظور کسب منافع شخصی می‌دانند. انگیزه‌های مدیریت سود شامل بهبود روابط با اعتباردهندگان، سرمایه‌گذاران و کارکنان و تعدیل چرخه‌های تجاری از طریق فرآیندهای روان‌شناختی است. مدیریت سود زمانی اتفاق می‌افتد که مدیران از قضاوت خود در گزارشگری مالی و سازماندهی معاملات استفاده می‌کنند تا گزارش‌های مالی را در راستای گمراه کردن برخی ذی‌نفعان و در مورد عملکرد اقتصادی به‌خصوصی در شرکت تغییر دهند یا بتوانند بر نتایج مفاد قراردادها که مبتنی بر ارقام حسابداری است اثر گذارند. در چنین شرایطی ضرورت کنترل مدیران توسط سهامداران احساس می‌شود. حاکمیت شرکتی عاملی است که می‌تواند باعث شود عملکرد شرکت و به ویژه کیفیت اطلاعات ارائه شده از سوی مدیریت آن از کیفیت بالاتری برخوردار باشد. سازوکارهای حاکمیت شرکتی مختلفی وجود دارد. یکی از با‌اهمیت‌ترین و تاثیرگذارترین مکانیسم‌های حاکمیت شرکتی برون سازمانی، حسابرس مستقل با نقش اعتباردهی است. حسابرسی صورت‌های مالی عامل کلیدی در افزایش قابلیت اتکای اطلاعات مالی است. فلسفه اصلی حسابرسی، اعتباربخشی به اطلاعات منعکس در صورت‌های مالی است. زیرا، اطلاعات مزبور مبنای تصمیم گیری‌های گروه‌های مختلفی نظیر سهامداران، سرمایه‌گذاران بالقوه، اعتباردهندگان و دولت قرار می‌گیرد. حسابرس قادر است از طریق تعدیل روش‌های مدیریت سود، نظارت موثری بر فعالیت‌های افزون‌طلبانه مدیریت صاحبکار اعمال کند. سهامداران تلاش می‌کنند با استفاده از مکانیسم‌هایی مانند اصلاح ارکان حاکمیت شرکتی و استفاده از خدمات حسابرسان مستقل بر اعمال مدیران نظارت و کنترل ‌كنند. (لنوکس 1988).
مسوولیت‌های قانونی حسابرسان
وظایف و مسوولیت حسابرسان در ارتباط با گزارشگری مالی را می‌توان با استناد به قوانین و مقررات موجود استخراج كرد. ماده 144 قانون اصلاح قسمتی از قانون تجارت (مصوب 1347)، مجمع عمومی عادی صاحبان سهام را مکلف به انتخاب یک یا چند بازرس برای انجام وظایف مقرر در قانون مذکور مي‌كند. ماده 148 این قانون بازرس یا بازرسان شرکت را مکلف می‌کند تا درباره صحت و درستی گزارش‌هایی که مدیران شرکت برای ارائه به مجمع عمومی تهیه کرده‌اند، اظهار‌نظر كنند. ماده 242 بیان می‌دارد که در شرکت‌های سهامی عام هیات مدیره موظف است گزارش حسابدار رسمی را به صورت‌های مالی ارائه شده به مجمع ضمیمه کند و طبق همین ماده، حسابداران رسمی مکلف به اظهار نظر در خصوص صورت‌های مالی مربوط هستند. ماده 152 این قانون تصویب گزارش‌های ارائه شده توسط مدیران به وسیله مجمع عمومی بدون دریافت گزارش بازرسان را فاقد وجهه قانونی می‌داند. همچنین، ماده 154 قانون مزبور بیان داشته که بازرس یا بازرسان شرکت نسبت به تخلفاتی که در انجام وظایف خود مرتکب شوند در مقابل شرکت و اشخاص ثالث مسوول بوده و طبق قواعد عمومی مربوط به مسوولیت مدنی مسوول جبران خسارات وارده خواهند بود. طبق ماده 2 آيين‌نامه اجرايي تبصره (4) قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه‌اي حسابداران ذي‌صلاح به عنوان حسابدار رسمي (مصوب 13/6/1379 و اصلاحيه 10/1/1387 هيات وزيران)، طیف وسیعی از اشخاص حقوقی از جمله شركت‌هاي پذيرفته شده يا متقاضي پذيرش در بورس اوراق بهادار و شركت‌هاي تابعه و وابسته به آنها مكلفنـد حسـب مـورد «حسابرس و بـازرس قانونـي» يا «حسابرس» خود را از ميان موسسات حسابرسي كه عضو جامعه حسابداران رسمي ايران هستند، انتخاب كنند. بر اساس ماده 4 آيين‌نامه اجرايي يادشده، حسابداران رسمي و موسسات حسابرسي مكلفند در گزارش «حسابرسي و بازرسي قانوني»كه با رعايت قانون اصلاح قسمتي از قانون تجارت مصوب 1347 و طبق اصول و ضوابط حسابرسي (استانداردهای حسابرسی) تهيه مي‌شود، نسبت به حساب‌ها و صورت‌هاي مالي رسيدگي شده درباره موارد زير صريحا اظهار نظر كنند:
الف) رعايت قوانين و مقررات تجاري، مالياتي و ساير قوانين و مقررات مرتبط با فعاليت واحد مورد رسيدگي
ب) رعايت اصول و ضوابط حسابداري در تهيه و ارائه صورت‌هاي مالي و يادداشت‌هاي همراه صورت‌هاي مالی مزبور
ج) نحوه ارائه وضعيت مالي و نتايج عمليات شخص مورد رسيدگي در صورت‌هاي مالي.
از آنجا که اتکا کنندگان اصلی صورت‌های مالی و گزارش حسابرسی سهامداران هستند، در صورت متضرر شدن سهامداران در اثر مسامحه حسابرس، شرکت (از طریق هیات مدیره) به جای سهامداران علیه حسابرس اقامه دعوی می‌کند. بنابراین، در رابطه با اعمال مراقبت‌های حرفه‌ای، حسابرس هم در مقابل شرکت مسوولیت دارد و هم در مقابل سهامداران.
با توجه به مطالب فوق، مسوولیت‌های قانونی حسابرسان نسبت به گزارشگری مالی آشکار می‌شود. بر این اساس صورت‌های مالی منتشره توسط کلیه شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار باید توسط حسابداران رسمی مجاز (سازمان حسابرسی و یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی که معتمد سازمان بورس اوراق بهادار هستند) حسابرسی شوند. حال مساله اساسی برای حسابرسان این است که اگر آنها در رابطه با کیفیت اطلاعات ارائه شده برای ذی‌نفعان رو در روی مدیریت شرکت‌ها قرار گیرند و نتایج آن به گزارش حسابرسی کشیده شود، آنها با خطر از دست دادن منافع اقتصادی خود از طریق از دست دادن صاحبکار و دیگر صاحبکاران بالقوه در آینده نزدیک مواجه می‌شوند. از طرفی مدیران شرکت‌ها با توجه به تاثیر قابل ملاحظه‌ای که در ابقا و تغییر حسابرسان دارند ممکن است با بهره‌گیری از این تاثیر، حسابرسانی را که اظهارنظر مطلوب و دلخواه مدیریت صادر می‌کنند جایگزین حسابرسان قبلی کنند تا به این وسیله منافع خود را به حداکثر برسانند. این تاثیر مدیریتی منجر به فرسایش کیفیت حسابرسی می‌شود و عواملی را ایجاد می‌کند که ممکن است به شکست حسابرسی منتهی شود.
* کارشناس ارشد حسابداری- عضو انجمن حسابداران خبره ایران- عضو پیوسته انجمن حسابداری ایران
** كارشناس ارشد مديريت مالي- عضو انجمن حسابداري مديريت ايران

*** کارشناس ارشد حسابداری


بررسی تاثیر حضور و تغییر حسابرسان مستقل بر مدیریت سود شرکت‌ها

سید محمد باقرآبادی *
فاطمه دادبه **
رضا طیبی ***
بخش پاياني
تغییر حسابرس و مدیریت سود
مطالعه تغییر حسابرس از نظر تاثیری که می‌تواند بر استقلال حسابرس داشته باشد حائز اهمیت است. به همین دلیل نیز این پدیده در سال‌های اخیر توجه بسیاری از محققین، محافل علمی و نهادهای قانون‌گذاری را به خود جلب كرده است.

مقررات وضع شده در خصوص الزام شرکت‌ها به افشاي دلایل تغییر حسابرس و مقرراتی که برای تغییر ادواری حسابرسان در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار وضع شده، همه حاکی از اهمیت این موضوع برای استفاده‌کنندگان اطلاعات حسابداری است. تغییر حسابرس از دو منظر قابل بحث و بررسی است:
تغییر اجباری حسابرس
رسوایی‌های بزرگ گزارشگری مالی در سطح جهان و در راس آنها رسوایی شرکت انرون منجر به تدوین قوانین جدید گزارشگری مالی در قالب قانون ساربینز – اکسلی شد. مهم ترین موارد مندرج در این قانون در ارتباط با استقلال حسابرس و کیفیت حسابرسی است. این مقررات از جمله شامل محدودیت در ارائه خدمات غیرحسابرسی به صاحبکاران حسابرسی، افزایش مسوولیت کمیته حسابرسی، استقرار هیات نظارت بر حسابداری شرکت‌های سهامی عام و همچنین تغییر اجباری شرکای اصلی هر کار حسابرسی پس از یک دوره متوالی پنج ساله بود.
موتز و شرف، در رساله فلسفه حسابرسی خود، اگرچه تغییر ادواری حسابرس را توصیه نکرده‌اند، لکن اذعان نموده اند که وجود رابطه طولانی، موجب بروز شک و تردید در خصوص استقلال حسابرس می‌شود. به اعتقاد هیلی و کیم، تغییر اجباری حسابرسان، منجر به افزایش استقلال آنها و در نتیجه افزایش اطمینان و اعتماد سرمایه‌گذاران می‌شود. مور و همکاران و بازرمن نیز اذعان می‌کنند که تغییر ادواری حسابرسان ابزاری در جهت حفظ استقلال و برطرف‌کننده تضاد منافع مالکیت و مدیریت است. مساله دیگری که باید به آن توجه نمود این است که موضوع محدود نمودن دوره تصدی حسابرس از دو بعد قابل بررسی است. بعد اول مربوط به تغییر موسسات حسابرسی است و بعد دیگر شامل تغییر ادواری کادر حسابرسی خصوصا در رده مدیران و سرپرستان مسوول کار حسابرسی و شریک مربوطه می‌باشد. بررسی‌های متعدد صورت پذیرفته در این خصوص حاکی از برتری سیاست تغییر شریک مسوول کار و تیم حسابرسی مستقر بر تغییر موسسات حسابرسی است. ضمن آنکه مجامع حرفه‌ای همچون فدراسیون بین‌المللی حسابداران (IFAC 2005) نیز بر چرخش شرکا و اعضای گروه رسیدگی‌کننده تاکید نموده‌اند. با وجودی که بر طبق مفاهیم دانش تصمیم‌گیری، هزینه‌های انجام شده در سال اول حسابرسی صاحبکار، از جمله هزینه‌های از دست رفته بوده و نمی‌بایست در فرآیند تصمیم‌گیری حسابرسی سال‌های بعد مدنظر قرار گیرد، پژوهش‌های صورت پذیرفته توسط استاو (1976)، راس و استاو (1987) و کلینمن و پالمان (2000) حاکی از آن است که حسابرسان عمدتا این هزینه‌ها را در تصمیم گیری دخالت می‌دهند و بنابراین تمایل دارند که صاحبکاران خود را حداقل تا جایی که بتوانند هزینه‌های سال اول را مستهلک نمایند، حفظ نمایند و چه بسا درآمد حسابرسان در سال اول همکاری با یک صاحبکار جدید از هزینه‌های مربوط به آن سال کمتر بوده و این امر به امید جبران زیان طی سنوات بعد صورت پذیرفته باشد. از این نقطه نظر اقتصادی، به نظر می‌رسد که مدت تصدی طولانی حسابرسی چندان مقبول نیست و تغییر ادواری حسابرسان منجر به افزایش بی‌طرفی و استقلال می‌شود. برادی و موسکوف ادعا می‌نمایند که تغییر اجباری حسابرس، حسابرسان را در موقعیت برتری قرار می‌دهد تا در مقابل فشارها و خواسته‌های مدیران مقاومت کنند و در عین حال به حسابرسان اجازه می‌دهد تا قضاوت بی‌طرفانه‌تری داشته باشند. از دیدگاه ایشان، مدت تصدی طولانی حسابرس منجر به ایجاد تمایلاتی در وی جهت حفظ صاحبکار و اعمال نظرات مدیریت صاحبکار در فرایند گزارشگری شده که این امر منجر به مخدوش شدن استقلال و بی‌طرفی خواهد شد.
در ایران نیز در تاریخ 8/6/1386 دستورالعمل موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس به تصویب شورای عالی بورس رسید و جایگزین آيین نامه ضوابط موسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس اوراق بهادار تهران (مصوب جلسه 20/2/1380 شورای بورس) و ضوابط موسسات حسابرسی و بازرس قانونی معتمد سازمان بورس اوراق بهادار تهران(مصوب جلسه 3/3/1387) گردید. بنابر تبصره 2 ماده 10 این دستورالعمل، موسسات حسابرسی شرکای مسوول کار حسابرسی هر یک از اشخاص حقوقی مجاز نیستند بعد از گذشت چهار سال، مجددا سمت حسابرس مستقل و بازرس قانونی شرکت مذکور را بپذیرند. ضمنا در صورت خروج شرکا از موسسه قبلی، شریک مسوول کار در دوره چهار سال قبل نمی‌تواند با حضور به عنوان شریک در موسسه حسابرسی دیگر سمت مزبور را قبول کند.
از دیدگاه طرفداران تغییر اجباری حسابرس، مدت تصدی طولانی حسابرس، منجر به کاهش سطح بی طرفی و خدشه دار شدن استقلال و کاهش کیفیت حسابرسی به دلیل کاهش سطح دقت در اجراي آزمون‌های کنترل و محتوا ناشی از تطبیق‌پذیری حسابرس با شرایط حاکم بر محیط مورد حسابرسی می‌باشد. از سوی دیگر مخالفان تغییر اجباری حسابرس بر این اعتقاد هستند که تغییر حسابرس هزینه‌های زیر را در پی دارد:
- افزایش ریسک حسابرسی و در نتیجه کاهش اثربخشی فرآیند حسابرسی
- افزایش هزینه‌های انجام حسابرسی
- کاهش قابلیت اعتماد به مدیریت شرکت ناشی از تغییرات متوالی حسابرس
- کاهش سطح اعتماد جامعه به حرفه حسابرسی، به دلیل ایجاد شائبه مبنی بر کمرنگ شدن ارزش‌های حرفه‌ای و اخلاقی حاکم بر حرفه حسابرسی.
تغییر اختیاری حسابرس
عوامل گوناگونی برای وقوع پدیده تعویض اختیاری حسابرس شناسایی شده است. عمده‌ترین این عوامل در دو دسته عوامل مرتبط با حسابرس و عوامل مرتبط با واحد مورد رسیدگی قابل طبقه‌بندی می‌باشد.
عوامل مرتبط با ویژگی‌های حسابرس:
حق‌الزحمه حسابرس: با وجود مسائل اقتصادی در برابر سطح مشخصی از کیفیت خدمات حسابرسی، انتظار می‌رود صاحبکاران به دنبال موسسه‌ای باشند که حداقل هزینه را به آنها تحمیل کند. جانسون و لیز (1990) بیان می‌کنند زمانی که حسابرس فعلی بیشتر از توان شرکت بر شرکت هزینه وارد می‌کند این احتمال که صاحبکار موسسه حسابرسی را تغییر دهد زیاد می‌شود. در تحقیقی که توسط بهرام محرمی (1378)، با هدف بررسی ویژگی‌های موسسات حسابرسی در فرآیند انتخاب حسابرس و انگیزه‌های تغییر حسابرس در بورس اوراق بهادار ایران انجام شده است محقق به این نتیجه رسیده است که یکی از انگیزه‌های تغییر حسابرس در شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار ایران بالا بودن حق‌الزحمه‌های حسابرسی است. لذا، مطالبه حق‌الزحمه نامناسب از سوی حسابرس قبلی ممکن است دلیل تغییر حسابرس توسط واحد تجاری شده باشد.
اظهارنظر حسابرس: نتایج تحقیقات چاو و رایس (1982) نشان می‌دهد که بندهای توضیحی گزارش حسابرسی تاثیر منفی بر قیمت سهام دارد. آنها دریافتند یک رابطه مثبت بین تمایل شرکت برای تغییر حسابرس و دریافت اظهارنظر غیر مقبول در سالهای قبل از تغییر وجود دارد. بنابراین، این احتمال وجود دارد شرکت‌هایی که در مورد آنها اظهارنظر مشروط صادر شده، اقدام به تغییر حسابرس خود نمایند. نتایج تحقیقات جانسون و لایز (1990) و وو و چایکو(2001) نیز نشان دهنده وجود رابطه معنادار بین اظهارنظر حسابرسی و تغییر حسابرس است.
کیفیت حسابرسی: به اعتقاد محققین، شرکت‌ها سطح معینی از خدمات حسابرسی را درخواست می‌کنند که بستگی به میزان نزدیکی و همسویی منافع مالکیت و مدیریت دارد. شرکت‌هایی که انگیزه بیشتری برای متعهد نشان دادن خود در قبال هرگونه سوء استفاده دارند، معمولا موسسات حسابرسی بزرگ‌تر و معتبرتر را انتخاب می‌کنند. همچنین به طور معمول شرکت‌ها حسابرسان خود را از میان موسساتی انتخاب می‌کنند که در آن صنعت دارای شهرت باشد. در تحقیقی که توسط سیمونیک و استین (1986) انجام شد، بر اساس یافته‌های تحقیق، محققین چنین استدلال نمودند که شهرت موسسات حسابرسی در یک صنعت مبنایی با اهمیت در انتخاب حسابرس محسوب می‌شود. به این ترتیب رابطه معکوسی میان دانش تخصصی حسابرس و تغییر حسابرس وجود دارد.
عوامل مرتبط با واحد مورد رسیدگی:
مدیریت صاحبکار: زمانی که مدیریت یک شرکت تغییر می‌یابد مدیریت جدید امکان دارد مایل به استفاده از یکسری روش‌های حسابداری باشد که سود را بیشتر و هزینه را کمتر از واقع نشان دهد و به همین دلیل به دنبال حسابرسانی باشد که به راحتی به خواسته‌هایش تن دهد. اگر حسابرسان قبلی در مقابل خواسته‌های مدیران جدید بی توجه باشند به احتمال زیاد توسط مدیریت جدید تعویض خواهند شد. از طرفی این امکان نیز وجود دارد که مدیریت جدید به خاطر عدم رضایت از خدمات حسابرسان قبلی یا عدم توافق در مورد حق الزحمه حسابرسی، حسابرسان خود را تغییر دهد. انگیزه ساده دیگر برای مدیریت جدید در خصوص تغییر حسابرسان می‌تواند تنها به دلیل داشتن سابقه همکاری و رابطه با حسابرس دیگری در مدیریت قبلی اش و تمایل به تداوم همکاری با آن حسابرس باشد.
اندازه شرکت: در تحقیقاتی که پالمروس در سال 1991 انجام داد مشاهده کرد هرچه اندازه شرکت‌ها بزرگ تر می‌شود بر تعداد قراردادهای کارگزاری و کارگماری نیز افزوده می‌شود. او اعتقاد داشت این موضوع می‌تواند نظارت مالکیت بر مدیریت و نظارت اعتباردهندگان بر مالکیت و مدیریت را با دشواری بیشتری مواجه کند. در نتیجه استقلال حسابرسان ضرورت بیشتری پیدا کرده که پیامد آن می‌تواند تغییر حسابرسان از سوی شرکت‌ها باشد. علاوه بر این هرچه میزان دارایی‌های شرکت افزایش می‌یابد نیاز به داشتن حسابرسان با اعتبارتر نیز افزایش یافته و احتمال تغییر حسابرس افزایش می‌یابد.
پیچیدگی واحد مورد رسیدگی: مسلما هرچه پیچیدگی شرکت‌ها افزایش می‌یابد نظارت بر عملکرد نیز دشوارتر شده و نیاز بیشتری به حسابرسان مستقل احساس می‌شود. با توجه به اینکه یکی از مصادیق پیچیدگی شرکت‌ها، داشتن شرکت‌های فرعی متعدد است، پالمروس(1991) اثبات کرد که بین تعداد واحدهای تابعه و تغییر حسابرس رابطه معناداری وجود دارد.
وضعیت مالی واحد مورد رسیدگی: نتایج تحقیقات شوارتز(1985) نشان می‌دهد شرکت‌هایی که از لحاظ مالی در وضعیت بدی به‌سر می‌برند بیشتر تمایل دارند که از رویه‌های حسابداری سودافزا استفاده کنند تا به این وسیله وضعیت مالی شرکت را خوب جلوه دهند. در این وضعیت معمولا مواضع اتخاذ شده توسط حسابرسان منطبق بر خواسته‌های مدیران نبوده و حتی ممکن است باعث صدور اظهارنظر غیرمقبول توسط حسابرسان شود. از طرفی دیگر مدیران بر این نکته اشراف دارند که در صورت صدور گزارش غیر مقبول امکان کاهش قیمت سهام و کاهش حمایت از سوی اعتبار دهندگان وجود دارد. بنابراین مدیران به دنبال راه چاره در پی حسابرسان جدیدی خواهند بود تا خواسته‌هایشان را برآنها تحمیل کنند .
در نهایت مهم‌ترین عامل یعنی فرصت‌های دستکاری سود: وجود فرصت‌های دستکاری سود می‌تواند نشان دهنده وجود شرایط بالقوه اختلاف نظر با حسابرسان و در نتیجه زمینه ساز شروع ذهنیت تغییر حسابرس باشد. نتایج تحقیقات هیلی (1985)، دوفاند(1992) و وو و چایکو (2001) مهر تاییدی بر این مطلب است. آنها وجود رابطه مثبت بین فرصت‌های دستکاری سود و تغییر حسابرسان را از سوی شرکت‌ها اثبات کردند. دای (1991) نیز نشان داد اختلاف بین صاحبکار و حسابرس می‌تواند منجر به تغییر حسابرس به یک حسابرس با کیفیت مشابه یا با کیفیت پایین تر شود.
تحقیقات انجام شده
تحقیقات پالمروس (1991) نشان می‌دهد که احتمال طرح دعاوی حقوقی علیه حسابرسان به دلیل عدم رعایت کافی استانداردهای حسابرسی که ناشی از فقدان دانش کافی در رابطه با مشکلات مربوط به خطرهای خاص صاحبکاران تازه است در سال‌های ابتدایی کار حسابرسان بیشتر است. به اعتقاد تئو (1993) زمانی که احتمال انتشار گزارش غیر‌مقبول زیاد باشد و مدیر احتمال دهد که حسابرس جایگزین گزارش مقبول صادر می‌کند، اقدام به تعویض حسابرس می‌نماید. تحقیق سال 2002 گایگر و راگوناندان مبین این امر بوده که در سالهای اولیه همکاری حسابرس و صاحبکار خطای حسابرسی به مراتب بیش از سالهای پایانی همکاری به چشم می‌خورد. کیم و همکاران (2004) تاثیر پدیده تغییر حسابرس بر مدیریت سود را در بازار کره جنوبی مورد بررسی قرار دادند.
نتایج پژوهش فوق نشان می‌دهد که میزان اقلام تعهدی اختیاری در شرکت‌هایی که ملزم به تغییر حسابرس خود شده بودند نسبت به شرکت‌هایی که به طور اختیاری حسابرس خود را تغییر داده بودند پايین‌تر بود. یافته‌های فوق به منزله تائید دیدگاه تغییر اجباری حسابرسان تلقی گردید. نتایج تحقیقات شوارتز (1985) نشان می‌دهد شرکت‌هایی که از لحاظ مالی در وضعیت بدی به سر می‌برند بیشتر تمایل دارند که از رویه‌های حسابداری سود افزا استفاده کنند تا بدین وسیله وضعیت مالی شرکت را خوب جلوه دهند. در این وضعیت معمولا مواضع اتخاذ شده توسط حسابرسان منطبق بر خواسته‌های مدیران نبوده و حتی ممکن است باعث صدور اظهارنظر غیرمقبول توسط حسابرسان شود. بنابراین مدیران به دنبال راه چاره در پی حسابرسان جدیدی خواهند بود تا خواسته‌هایشان را بر آنها تحمیل کنند. مارتینز و مندز (2010) به بررسی ارتباط بین تغییر حسابرس و مدیریت سود شرکت‌ها در بورس کشور برزیل پرداختند. آنها با بکارگیری روش اقلام تعهدی سرمایه در گردش (AWCA)، اثرات تغییر حسابرس را بر روی مدیریت سود با تمرکز بر روی دلیل تغییر حسابرس(اجباری یا اختیاری) تجزیه و تحلیل کردند. نتایج مبین این مطلب بود که ارتباط معناداری بین تغییر حسابرس و مدیریت سود شرکت‌ها وجود ندارد. امین پوربهبهانی (1388) رابطه حسابرس- صاحبکار را با تاکید بر مدت تصدی حسابرس و تغییر حسابرس بررسی نموده است. نتایج تحقیق نشان می‌دهد که احتمال تغییر حسابرس در صاحبکاران بزرگ نسبت به صاحبکاران کوچک کمتر است. همچنین یافته‌های این تحقیق نشان می‌دهد که احتمال تغییر حسابرس در صاحبکاران با رشد بالا نسبت به صاحبکاران با رشد پایین بیشتر است و احتمال تغییر حسابرس در صاحبکاران با وضعیت مالی نامناسب نسبت به صاحبکاران با وضعیت مالی مناسب، بیشتر است. کمال زارعی مروج (1384) تلاش نموده عواملی که بر تغییر حسابرس توسط شرکت‌های ایرانی موثر است شناسایی کند. نتایج این تحقیق نشان می‌دهد که عواملی مانند: افزایش حق‌الزحمه درخواستی توسط حسابرس به صورت مثبت، کیفیت پایین خدمات ارائه شده توسط حسابرس به صورت مثبت، تغییر در مدیریت شرکت صاحبکار به صورت مثبت، اندازه واحد تجاری (اندازه‌گیری شده به وسیله مبلغ دفتری دارایی‌ها) به صورت منفی و نرخ بازگشت سرمایه شرکت به صورت منفی با احتمال تغییر حسابرس در شرکت‌های ایرانی رابطه دارد. همچنین، نتایج این تحقیق بین صدور گزارش مشروط توسط حسابرس، افزایش میزان فروش شرکت صاحبکار، بالا بودن نسبت بدهی بلند‌مدت صاحبکار، بالا بودن نسبت بدهی کوتاه‌مدت صاحبکار و افزایش سرمایه توسط شرکت صاحبکار با تغییر حسابرس رابطه معناداری نشان نمی‌دهد. سید محمد باقرآبادی و رضا طیبی (1390) به بررسی اثر تغییر حسابرس مستقل در شرکت‌های بورسی پرداختند، یافته این تحقیق موید این مطلب بود که تغییر اختیاری حسابرس مستقل در ایران در طی دوره تحقیق (1383-1387) در شرکت‌های انتخابی پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران با مدیریت سود شرکت‌ها دارای رابطه معناداری نمی‌باشد. لذا می‌توان نتیجه گرفت در ایران عوامل دیگری زمینه ساز تغییر حسابرس در شرکت‌ها می‌باشند.
نتیجه‌گیری
لازم است سازمان بورس اوراق بهادار پس از تصویب دستورالعمل حسابرسان معتمد بورس اوراق بهادار و اجرایی شدن این دستورالعمل از سال 1387، نسبت به تغییرات اختیاری حسابرس مستقل در شرکت‌های بورسی تا پیش از اتمام دوره 4 ساله اشاره شده در دستورالعمل مربوطه حساسیت لازم را داشته باشد و علل این تغییر در صورت امکان از طریق اعلام عمومی به اطلاع سهامداران شرکت مربوطه برسد تا منافع سهامداران در شرکت‌ها به عنوان تامین‌کنندگان سرمایه شرکت به خطر نیافتد. و همچنین لازم است سرمایه‌گذاران نیز به دلایل تغییر حسابرس شرکت‌ها حساس باشند و نتایج احتمالی حاصل از این تغییر را در تصمیم گیری‌های خود لحاظ کنند.
* کارشناس ارشد حسابداری- عضو انجمن حسابداران خبره ایران- عضو پیوسته انجمن حسابداری ایران
** كارشناس ارشد مديريت مالي- عضو انجمن حسابداري مديريت ايران
*** کارشناس ارشد حسابداری