ریسک تقلب و تردید حرفهای حسابرسی
ریسک تقلب و تردید حرفهای حسابرسی
این امر باعث شد تا برای اولین بار در سال 1997 در آمریکا، حرفه حسابرسی با
تدوین استاندارد SAS82 و با الزام حسابرسان به ارزیابی تقلب در مرحله
برنامهریزی حسابرسی، به این موضوع واکنش نشان دهد. در سال 2002، SAS99
منتشر شد که در آن راهنماییهای گستردهای درباره مسوولیت کشف تقلب توسط
حسابرسان ایراد شده بود. این استاندارد همچنین بر لزوم حفظ تردید حرفهای
در طول فرآیند حسابرسی با توجه به تجربههای گذشته در مورد واحد مورد
رسیدگی و یا با در نظر گرفتن میزان صداقت و درستکاری مدیریت آن تاکید دارد.
در ایران نیز در سال 1384 استاندارد 240 حسابرسی با عنوان مسووليت
حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه، در حسابرسي صورتهاي مالي مورد
تجدیدنظر قرار گرفته و منتشر گردید و طبق بند 2 آن «حسابرس هنگام برنامه
ريزي و اجراي روشهاي حسابرسي و ارزيابي و گزارشگري نتايج حاصل
بايد خطر وجود تحريف با اهميت در صورتهاي مالي را كه از تقلب يا
اشتباه ناشي ميشود، در نظر گيرد.» و طبق بند 4 استاندارد مذکور تقلب به
اين شرح تعریف میشود: هرگونه اقدام عمدي يا فريبكارانه يك يا چند نفر
از مديران، كاركنان يا اشخاص ثالث، براي برخورداري از يك مزيتي
ناروا يا غيرقانوني. هرچند تقلب يك مفهوم قانوني گسترده دارد، اما
آنچه به حسابرس مربوط ميشود، اقدامات متقلبانهاي است كه به
تحريف با اهميت در صورتهاي مالي ميانجامد. هدف برخي از تقلبات
ممكن است تحريف صورتهاي مالي نباشد. نکته مهم و قابل تحمل این است که
حسابرسان درباره وقوع تقلب قضاوت حقوقي نميكنند. تقلبي كه با
دخالت يك يا چند نفر از مديران واحد مورد رسيدگي روي ميدهد به
عنوان «تقلب مديران» و تقلبي كه تنها توسط كاركنان واحد مورد
رسيدگي صورت ميپذيرد به عنوان «تقلب كاركنان» ناميده ميشود. در هر
دو حالت، ممكن است تباني با اشخاص ثالث خارج از واحد مورد رسيدگي
نيز وجود داشته باشد. طی سالیان گذشته بسیاری از تحقیقات انجام گرفته بر
فرآیند ارزیابی ریسک تقلب تمرکز کردهاند. برای مثال این تحقیقات تاثیر
ارزیابی ریسک را به صورت جداگانه مورد بررسی قرار دادهاند. گروه دیگری از
تحقیقات به این نکته پرداختند که آیا حسابرسان آزمونهای حسابرسی یا ماهیت
آن آزمونها را بر اساس ارزیابیهای انجام شده درباره ریسک وجود تقلب،
تعدیل میکنند یا خیر؟ به طور کلی تمامی تحقیقات تقریبا به این نتیجه
رسیدهاند که معمولا حسابرسان تعدیلات مناسبی را در برنامههای حسابرسی خود
براساس وجود ریسک تقلب در نظر نمیگیرند. اما به چه میزان ارزیابی احتمال
وجود ریسک تقلب بر کل کار حسابرسی تاثیر میگذارد و یا به عبارتی به چه
میزان کار حسابرسی با ارزیابیهای حاصل شده ارتباط واقعی دارد؟ در این مورد
استاندارد SAS99 میگوید: ارزیابیهای حسابرسان در طول دوره حسابرسی نسبت
به ریسک وجود اشتباهات با اهمیت که ماهیت تقلب دارند باید ادامه یابد.امکان
دارد شرایط تغییر کنند و یا اینکه قضاوت صورت گرفته قبلی مورد تايید قرار
گیرد.این اشاره استاندارد، نشانگر آن است که ارزیابیهای مربوط به ریسک
وجود تقلب فرآیندی مستمر و دائمی است که در طول دوره حسابرسی و حتی تا
مراحل پایانی آن ادامه مییابد. اگر در طول فرآیند حسابرسی تقلبی کشف گردد
مهم این است که تاثیر ارزیابیهای انجام گرفته در مرحله برنامه ریزی درباره
ریسک وجود تقلب را برکار حسابرسان مورد بررسی و تجزیه تحلیل قرار دهیم و
اگر چنین برآوردهایی بر کار حسابرسان تاثیر داشته است آیا آنها مطلوب
بودهاند یا خیر؟ خانم رز (2003) با تحقیقات خود دریافتند که برآورد بالا
از ریسک تقلب با پیچیدهتر شدن کار حسابرسی در جمع آوری شواهد برای بیان
نتایج و با تاخیر در نتیجه کار حسابرسی رابطه مستقیم دارد. سوال مطرح این
است که آیا ارزیابیهای مربوط به وجود تقلب در مرحله برنامهریزی بر میزان
تردید حرفهای حسابرسان به عنوان یک شخص مستقلی که باید بر ادعاهای مدیریت
اظهارنظر نماید تاثیر دارد یا خیر؟ حسابرسان باید تا اندازهای بر ادعاهای
مدیران و سایر منابع کسب اطلاع درون واحد تجاری اتکا نمایند. برای مثال
کسب شناخت درباره تجارت خاص موجود معمولا از طریق تجارب قبلی حسابرسان از
واحد تجاری مورد رسیدگی و یا از طریق اطلاعات موجود در صنعت مربوطه و یا از
طریق پرس و جو از کارمندان واحد مورد رسیدگی حاصل میگردد. علاوه بر این
تاثیرات مربوط به تجربه حرفهای حسابرسان بر میزان سطح تردید حرفهای بکار
گرفته از سوی آنان نیز مورد توجه قرار دارد. برآورد ریسک وجود تقلب معمولا
باید در مرحله برنامهریزی حسابرسی انجام گیرد، سپس برآورد حاصل شده در این
مرحله باید به تمام کارکنان درگیر در فرآیند حسابرسی منتقل گردد.
در واقع، بحث در رابطه با ریسک تقلب میان اعضای تیم حسابرسی درگیر کار، نکتهای است که استاندارد بر اهمیت آن تاکید کرده و آن را الزامی میداند. در اینخصوص بند 19 استاندارد 240 ایران نیز چنین بیان میدارد که: «حسابرس در برنامهريزي حسابرسي بايد درباره آسيبپذيري واحد مورد رسيدگي از تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي، با ساير اعضاي گروه حسابرسي بحث كند». به طور کلی آزمونهای حسابرسی اعمال شده در طول فرآیند حسابرسی با کارمندان و مدیران ارشد حسابرسی در ارتباط است چنين بحثهايي شامل توجه به زمينههايي است كه احتمال بيشتري براي رخداد اشتباه وجود دارد يا ممكن است تقلبي رخ دهد.
اعضاي گروه حسابرسي برپايه اين گفتوگوها ميتوانند در مورد زمينههاي خاصي كه حسابرسي آن به عهده آنان گذاشته شده است، شناخت بهتري از احتمال وجود تحريفهاي ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي و چگونگي تاثير نتايج حاصل از روشهاي حسابرسي آنان بر ساير جنبههاي حسابرسي بهدست آورند. در اين گفتوگوها ممكن است درباره اين كه كداميك از اعضاي گروه، پارهاي از پرس و جوها يا انجام روشهاي خاص حسابرسي را به عهده داشته باشد و نتايج حاصل از اين پرسوجوها و روشها چگونه به آگاهي ساير اعضا برسد نيز تصميمگيري شود. از سوی دیگر انجمن حسابداران رسمی آمریکا AICPA معتقد است که: به کار بردن مراقبت حرفهای مناسب بخصوص در مرحله جمعآوری و ارزیابی شواهد از قبیل پاسخهای مدیران به پرسشهای حسابرسان، مستلزم به کار بردن سطحی از تردید حرفهای در طی مراحل حسابرسی است. البته حسابرس نباید فرض را بر آن گذارد که مدیران صادق و درستکار نمیباشند. برای مثال اگر حسابرس در فرآیند حسابرسی با مدارکی دال بر وجود اشتباهی با اهمیت روبرو شود و این شرایط با انتظارات قبلی وی متمایز باشد باید سعی کند تا با بکار بردن سطحی مناسب از تردید حرفهای که متناسب با شرایط جدید است، برنامه حسابرسی را به منظور دستیابی به شواهد با کفایت جهت تایید ادعاهای مندرج در صورتهای مالی که عاری از اشتباهات با اهمیت باشند را بازنگری نماید. در این خصوص طبق بند 18 استاندارد 240 ایران «حسابرس مجاز است اسناد و مدارك را به عنوان درست و واقعي بپذيرد، مگر آنكه شواهد حسابرسي خلاف آن را نشان دهد.
از اينرو، حسابرسي اجرا شده طبق استانداردهاي حسابرسي به ندرت به اثبات اصالت مستندات ميپردازد؛ حسابرسان نيز براي اين كار آموزش نديدهاند و از آنان انتظار نميرود كه متخصص انجام چنين كاري باشند.» استاندارد SAS99 بیشتر بر این نکته توجه میکند که به کار بردن مراقبت حرفهای لازم و کافی نباید تحت تاثیر برآوردهای اولیه درباره ریسک وجود تقلب کاهش یابد، بلکه سطحی مناسب از تردید حرفهای باید در تمام مراحل حسابرسی بر این فرآیند حاکم بوده و بر آن نظارت داشته باشد و حسابرسان باید بر مبنای شواهد جدید بدست آمده، ریسک وجود تقلب را که در ابتدا برآورد شده است، مورد تجدید نظر قرار داده و آن را تعدیل نمایند. به عبارت دیگر، شواهد جمع آوری شده باید بر برآوردهای اولیه ریسک ارجح بوده و منجر به تعدیل آن شوند، نه اینکه برآوردهای اولیه از ریسک را مبنا قرار داده و بر اساس آن تصمیم گیریهای لازم انجام گیرد. این استاندارد به حسابرسان اهمیت حفظ مراقبت حرفهای را تاکید کرده و بیان میکند که «بهرغم اعتقاد حسابرسان درباره درستکاری و صداقت مدیریت، اداره امور حسابرسی باید همراه با نوعی بینش و اندیشه باشد، به نحوی که اشتباهات عمده و با اهمیت را تا حد امکان شناسایی نماید(...).» قصور در تعدیل برآوردهای اولیه در رابطه با ریسک تقلب، در صورتی که شواهد موجود، حاکی از وجود شرایطی خلاف آنچه که بر آن مبناي تصمیم گیری شده است را نشان دهند، در اغلب موارد منجر به شکست فرآیند حسابرسی میگردد. از سوی دیگر، حسابرسان معمولا زمانی که نظرات و برآوردهای خود را بر اساس یکسری اطلاعات مشخص اظهار میکنند نسبت به تعدیل آنها براساس شواهد و اطلاعات جدید بدست آمده تمایلی ندارند. همچنین با توجه به تحقیقات انجام شده توسط ویلکس و زیمبلمن (2004)، شواهد به دست آمده حاکی از آن است که حسابرسان پس از انجام برآوردها و ارزیابیهای اولیه و برنامهریزی رویههای مورد نیاز، بسیار بعید است تا به علت پدیدار شدن شواهدی دال بر وجود ریسک تقلب، تغیيراتی را در برنامههای اولیه خود بوجود بیاورند. همانطور که قبلا بحث شد، هنوز به طور واضح و آشکاری اثبات نشده است که آیا حسابرسان در هنگام بررسی ادعاهای مدیران تردید حرفهای لازم را به کار میبرند و یا اینکه تسلیم اظهارات آنها شده و آنها را قبول مینمایند. اغلب حسابرسانی که تجربه تقلب را در دوره حرفهای خود نداشتهاند و با آن برخورد ننمودهاند، احتمالا نسبت به پایین بودن احتمال عدم برخورد با موارد تقلب در طول تجربه حرفهای آتی خود تجدید نظر مینمایند یا به عبارتی امیدوارند که در تجربههای آتی خود بالاخره با چنین مواردی برخورد مینمایند. لذا از چنین افرادی انتظار میرود تا سطح بالایی از تردید حرفهای را در نظر بگیرند.
* حسابدار خبره و عضو پیوسته انجمن حسابداری ایران
سیدمحمد باقرآبادی *
اگرچه در واقعیت تقلب به ندرت رخ میدهد ولی به
هر حال میتواند منجر به وارد آمدن خسارتهایی به سرمایهگذاران، اعتبار
دهندگان و حتی حسابرسان گردد. کشف موارد تقلب برای حسابرسان در اغلب موارد
کاری بسیار دشوار است که بیشتر به علت عدم مواجه شدن آنها با موارد تقلب در
طول دوره حرفهای آنها است. با این حال در سالهای اخیر سیستمهای قضایی و
انجمنهای مختلف حرفهای، از حرفه خواستهاند تا در جهت کشف موارد تقلب
فعالیتهای خود را بهبود بخشد.
در واقع، بحث در رابطه با ریسک تقلب میان اعضای تیم حسابرسی درگیر کار، نکتهای است که استاندارد بر اهمیت آن تاکید کرده و آن را الزامی میداند. در اینخصوص بند 19 استاندارد 240 ایران نیز چنین بیان میدارد که: «حسابرس در برنامهريزي حسابرسي بايد درباره آسيبپذيري واحد مورد رسيدگي از تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي، با ساير اعضاي گروه حسابرسي بحث كند». به طور کلی آزمونهای حسابرسی اعمال شده در طول فرآیند حسابرسی با کارمندان و مدیران ارشد حسابرسی در ارتباط است چنين بحثهايي شامل توجه به زمينههايي است كه احتمال بيشتري براي رخداد اشتباه وجود دارد يا ممكن است تقلبي رخ دهد.
اعضاي گروه حسابرسي برپايه اين گفتوگوها ميتوانند در مورد زمينههاي خاصي كه حسابرسي آن به عهده آنان گذاشته شده است، شناخت بهتري از احتمال وجود تحريفهاي ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي و چگونگي تاثير نتايج حاصل از روشهاي حسابرسي آنان بر ساير جنبههاي حسابرسي بهدست آورند. در اين گفتوگوها ممكن است درباره اين كه كداميك از اعضاي گروه، پارهاي از پرس و جوها يا انجام روشهاي خاص حسابرسي را به عهده داشته باشد و نتايج حاصل از اين پرسوجوها و روشها چگونه به آگاهي ساير اعضا برسد نيز تصميمگيري شود. از سوی دیگر انجمن حسابداران رسمی آمریکا AICPA معتقد است که: به کار بردن مراقبت حرفهای مناسب بخصوص در مرحله جمعآوری و ارزیابی شواهد از قبیل پاسخهای مدیران به پرسشهای حسابرسان، مستلزم به کار بردن سطحی از تردید حرفهای در طی مراحل حسابرسی است. البته حسابرس نباید فرض را بر آن گذارد که مدیران صادق و درستکار نمیباشند. برای مثال اگر حسابرس در فرآیند حسابرسی با مدارکی دال بر وجود اشتباهی با اهمیت روبرو شود و این شرایط با انتظارات قبلی وی متمایز باشد باید سعی کند تا با بکار بردن سطحی مناسب از تردید حرفهای که متناسب با شرایط جدید است، برنامه حسابرسی را به منظور دستیابی به شواهد با کفایت جهت تایید ادعاهای مندرج در صورتهای مالی که عاری از اشتباهات با اهمیت باشند را بازنگری نماید. در این خصوص طبق بند 18 استاندارد 240 ایران «حسابرس مجاز است اسناد و مدارك را به عنوان درست و واقعي بپذيرد، مگر آنكه شواهد حسابرسي خلاف آن را نشان دهد.
از اينرو، حسابرسي اجرا شده طبق استانداردهاي حسابرسي به ندرت به اثبات اصالت مستندات ميپردازد؛ حسابرسان نيز براي اين كار آموزش نديدهاند و از آنان انتظار نميرود كه متخصص انجام چنين كاري باشند.» استاندارد SAS99 بیشتر بر این نکته توجه میکند که به کار بردن مراقبت حرفهای لازم و کافی نباید تحت تاثیر برآوردهای اولیه درباره ریسک وجود تقلب کاهش یابد، بلکه سطحی مناسب از تردید حرفهای باید در تمام مراحل حسابرسی بر این فرآیند حاکم بوده و بر آن نظارت داشته باشد و حسابرسان باید بر مبنای شواهد جدید بدست آمده، ریسک وجود تقلب را که در ابتدا برآورد شده است، مورد تجدید نظر قرار داده و آن را تعدیل نمایند. به عبارت دیگر، شواهد جمع آوری شده باید بر برآوردهای اولیه ریسک ارجح بوده و منجر به تعدیل آن شوند، نه اینکه برآوردهای اولیه از ریسک را مبنا قرار داده و بر اساس آن تصمیم گیریهای لازم انجام گیرد. این استاندارد به حسابرسان اهمیت حفظ مراقبت حرفهای را تاکید کرده و بیان میکند که «بهرغم اعتقاد حسابرسان درباره درستکاری و صداقت مدیریت، اداره امور حسابرسی باید همراه با نوعی بینش و اندیشه باشد، به نحوی که اشتباهات عمده و با اهمیت را تا حد امکان شناسایی نماید(...).» قصور در تعدیل برآوردهای اولیه در رابطه با ریسک تقلب، در صورتی که شواهد موجود، حاکی از وجود شرایطی خلاف آنچه که بر آن مبناي تصمیم گیری شده است را نشان دهند، در اغلب موارد منجر به شکست فرآیند حسابرسی میگردد. از سوی دیگر، حسابرسان معمولا زمانی که نظرات و برآوردهای خود را بر اساس یکسری اطلاعات مشخص اظهار میکنند نسبت به تعدیل آنها براساس شواهد و اطلاعات جدید بدست آمده تمایلی ندارند. همچنین با توجه به تحقیقات انجام شده توسط ویلکس و زیمبلمن (2004)، شواهد به دست آمده حاکی از آن است که حسابرسان پس از انجام برآوردها و ارزیابیهای اولیه و برنامهریزی رویههای مورد نیاز، بسیار بعید است تا به علت پدیدار شدن شواهدی دال بر وجود ریسک تقلب، تغیيراتی را در برنامههای اولیه خود بوجود بیاورند. همانطور که قبلا بحث شد، هنوز به طور واضح و آشکاری اثبات نشده است که آیا حسابرسان در هنگام بررسی ادعاهای مدیران تردید حرفهای لازم را به کار میبرند و یا اینکه تسلیم اظهارات آنها شده و آنها را قبول مینمایند. اغلب حسابرسانی که تجربه تقلب را در دوره حرفهای خود نداشتهاند و با آن برخورد ننمودهاند، احتمالا نسبت به پایین بودن احتمال عدم برخورد با موارد تقلب در طول تجربه حرفهای آتی خود تجدید نظر مینمایند یا به عبارتی امیدوارند که در تجربههای آتی خود بالاخره با چنین مواردی برخورد مینمایند. لذا از چنین افرادی انتظار میرود تا سطح بالایی از تردید حرفهای را در نظر بگیرند.
* حسابدار خبره و عضو پیوسته انجمن حسابداری ایران
+ نوشته شده در پنجشنبه بیست و هشتم دی ۱۳۹۱ ساعت 11:35 توسط رسول صالحی
|
دیروز کمیتها برام مهم بود! امروز شاید کیفیتها!