اجراي دستورالعمل کنترلهاي داخلی از ديدگاه حسابداري
اجراي دستورالعمل کنترلهاي داخلی از ديدگاه حسابداري
به موجب این دستورالعمل، هیات مدیره شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق
بهادار تهران و فرابورس ایران مکلف شدهاند نسبت به استقرار و بهکارگیری
کنترلهای داخلی مناسب و اثربخش اطمینان حاصل کنند و نتایج آن را در گزارشی
با عنوان «گزارش کنترلهای داخلی» درج کنند. حسابرسان مستقل این شرکتها
نیز موظف شدهاند در گزارش خود به مجمع عمومی صاحبان سهام، در مورد استقرار
و به کارگیری سیستم کنترلهای داخلی اثربخش اظهارنظر کنند. شرکتهای بورسی
و فرابورسی که سال مالی آنها منتهی به پایان اسفندماه 1391 و پس از آن
است، ملزم به رعایت و اجرای این دستورالعمل شدهاند و باید علاوه بر
صورتهای مالی و گزارش هیات مدیره به مجمع عمومی درباره فعالیت و وضع عمومی
شرکت، گزارش کنترلهای داخلی را نیز ارائه کنند. اینجانب در نوشتاری با
عنوان «مديران شركتهاي بورسي و فرابورسي و الزام به ارائه گزارش كنترلهاي
داخلي» که در روزنامه دنیای اقتصاد مورخ یکشنبه 21/3/1391 منتشر شد، با
اشاره به اینکه اقدام سازمان بورس در وضع مقررات در اين خصوص كه منجر به
حمايت از حقوق سرمايهگذاران، پيشگيري از وقوع تخلفات و نيز ساماندهي و
توسعه بازار شفاف و منصفانه اوراق بهادار ميشود امري ستودني است، به سه
مورد اشاره کردم:
1. اجراي اين دستورالعمل منجر به تحميل بهايي قابل توجه به شركتهاي مشمول آن ميشود، اما منافع حاصل از آن قطعا به مراتب بيش از بهاي آن خواهد بود.
2. با توجه به نبود سابقه قبلي و نيز تخصصي بودن موضوع، شركتهاي مشمول اين دستورالعمل به تنهايي و بدون استفاده از نيروهاي متخصص، قادر به استقرار سيستم كنترل داخلي و نيز ارزيابي اثربخشي آن بر اساس مدل «كوزو» نخواهند بود.
3. بايد توجه داشت استقرار سيستم كنترل داخلي و ارزيابي اثربخشي آن مستلزم صرف مدت زماني طولاني است و بر همين اساس، شركتهاي بورسي و فرابورسي بايد از هماكنون براي اجراي اين دستورالعمل اقدام و از خدمات حرفهاي موسسات حسابرسي در اين كار استفاده كنند.
همچنین در نوشتار دیگری با عنوان «نقدي بر دستورالعمل كنترل داخلي سازمان بورس و اوراق بهادار» که در روزنامه دنیای اقتصاد مورخ یکشنبه 18/4/1391 منتشر شد، به ایرادات این دستورالعمل و مشکلات موجود بر سر راه اجرایی شدن آن پرداختم.
ادامه در صفحه 17
ادامه از صفحه 10
این ایرادات و مشکلات عبارت بودند از:
1. اساسا تجربه تعميم يافته و قابل اتكايي در مورد گزارش هيات مديره نسبت به كليه كنترلهاي داخلي در سطح جهان وجود ندارد كه بتوان به گونهاي مشابه آن را در ايران اجرايي كرد و به نظر ميرسد ايران اولين كشوري است كه دست به اين تجربه ميزند و توفيق آن تا حد زيادي جاي سوال دارد. لذا بهتر است سازمان بورس در مرحله اول به اين بخش اتكا كند و در صورت موفق بودن و پس از فراهم شدن مقدمات لازم، آن را به كليه كنترلهاي داخلي تسري دهد. طبعا شركتهاي ايراني كه حتي تجربه ارزيابي كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي را هم ندارند، در بدو امر در ارزيابي كليه كنترلها با دشواريهاي فراواني مواجه خواهند شد كه اجرايي شدن اين دستورالعمل را زير سوال خواهد برد.
2. با توجه به تازهبودن موضوع در كشورمان، لازم است سازمان بورساوراق بهادار قبل از اجراييكردن اين مصوبه، حداقل يك مجموعه راهنما براي چگونگي ارزيابي كنترلهاي داخلي و ارائه گزارش كنترلهاي داخلي توسط هيات مديره شركتها، تهيه و منتشر كند.
3. در دستورالعمل سازمان بورس تاكيد شده است كه هيات مديره شركت بايد دوره مورد گزارش را در گزارش كنترلهاي داخلي اعلام كند. لیکن باید توجه داشت هرچند کنترل داخلی یک فرآیند است، اما اثربخشی آن، وضعیتی از این فرآیند در یک مقطع یا مقاطعی از زمان است و نه در طول یک دوره. لذا ارزيابي كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي در يك مقطع زماني و معمولا آخرين روز سال مالي صورت میپذیرد.
4. انتظار انجام حسابرسي كنترلهاي داخلي در برخي از حوزهها (حوزههاي خارج از كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي)، از حسابداران رسمي صحيح نبوده زيرا در دامنه صلاحيتها و تجربيات آنها نميگنجد و بر اين اساس، حسابداران رسمي نميتوانند در مورد اثر بخشي اين كنترلها اظهارنظر كنند. بنابراين توصيه ميشود دامنه اين دستورالعمل به كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي محدود شود.
5. انجام حسابرسي كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي نياز به تدوين استاندارد دارد. همانگونه كه در ايالات متحده آمريكا نيز استاندارد AS5 در اين مورد تدوين شده است، لازم است با توجه به دستورالعمل سازمان بورس، مقام مرجع تدوين استاندارد در ايران، تدوين استاندارد حسابرسي در اين مورد را در دستور كار خود قرار دهد. در صورت تحقق نيافتن اين امر، نميتوان اطمينان داشت كه حسابرسي كنترلهاي داخلي، در چارچوب استانداردهاي حسابرسي انجام شود و در اين صورت، نقش قضاوت حسابرسان در انجام اين حسابرسي به اندازهاي بالا خواهد رفت كه نميتوان از يكسان بودن گزارشهای حسابرسي كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي ارائه شده از سوي موسسات حسابرسي از نظر محتواي آزمونها و اظهارنظر انجام شده، اطمينان حاصل كرد.
متاسفانه سازمان بورس بدون در نظر گرفتن این واقعیات و بدون این که راه حلی برای آن ها بیابد، با برگزاری همایش و صدور ابلاغیه، بر اجرای دستورالعمل کنترلهای داخلی توسط شرکتهای بورسی و فرابورسی پافشاری کرد. حال باید دید نتیجه کار تا کنون چه بوده و از این به بعد چه خواهد بود؟
باوجود تکلیف مشخص شده برای حسابرسان در این دستورالعمل، جامعه حسابداران رسمی ایران در تاریخ 8/12/1391 طی اطلاعیهای اعلام کرد تا زمانی که سازمان حسابرسی به عنوان مرجع تدوین استانداردهای حسابرسی، اقدام به تدوین استاندارد در این مورد نکند، انجام حسابرسی کنترلهای داخلی توسط موسسات حسابرسی امکانپذیر نیست. این نحوه عمل جامعه حسابداران رسمی کاملا منطقی و قابل پیش بینی بود لیکن ایرادی که به جامعه حسابداران رسمی ایران وارد است، تاخیر فراوان در اعلام این موضوع کاملا بدیهی و روشن است. متاسفانه سازمان بورس نیز بدون در نظر گرفتن عدم امکان حسابرسی کنترل های داخلی توسط حسابرسان، طی ابلاغیه مورخ 9/12/1391 خود، هیات مدیره کلیه ناشران پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ایران را موظف به بررسی سیستم کنترلهای داخلی شرکتهای خود و درج و افشای نتایج آن در «گزارش کنترلهای داخلی» كردهاست.
حال این سوال مطرح میشود در حالی که موسسات حسابرسی به لحاظ نبود استاندارد حسابرسی مربوط، از اظهار نظر نسبت به استقرار و به کارگیری سیستم کنترلهای داخلی منع شدهاند، آیا مکلف کردن ناشران بورسی و فرابورسی به بررسی سیستم کنترلهای داخلی شرکت و درج و افشای نتایج آن در «گزارش کنترلهای داخلی» کاری درست و سودمند است یا خیر؟ پاسخ کاملا روشن است: خیر. این تکلیف نه تنها سودمند نیست بلکه دارای آثار منفی نیز هست؛ زیرا هنگامی که هیاتمدیره گزارشی در مورد اثربخشی کنترلهای داخلی منتشر میکند، در واقع ادعاهایی مطرح کرده که باید انطباق آن با معیارهای از پیش تعیین شده در مورد اثربخشی کنترل داخلی، توسط حسابرسان مستقل رسیدگی شده و در قالب گزارش مکتوب نسبت به آن اظهار نظر شود. در غیر این صورت، گزارش هیات مدیره در مورد کنترلهای داخلی ادعایی اثبات نشده بیش نیست و چون مورد رسیدگی قرار نگرفته و نسبت به آن اظهار نظر نشده، حتی ممکن است منجر به گمراهی استفادهکنندگان از این اطلاعات شود. چه بسا کنترلهای داخلی یک شرکت اثربخش نبوده لیکن هیات مدیره شرکت در گزارش کنترلهای داخلی ادعا کردهباشد که این کنترلها اثربخش هستند. لذا تا زمانی که سازوکار مناسب برای حسابرسی کنترلهای داخلی فراهم نگردد، الزام هیات مدیره شرکتها به ارائه گزارش کنترلهای داخلی، کاری غیر منطقی و غیراصولی است.
صرفنظر از موارد فوق، اساسا اکثریت قریب به اتفاق شرکتهای بورسی و فرابورسی فاقد ابزار لازم به خصوص کارکنان دارای تخصص برای مستندسازی، ارزیابی و آزمون کنترلهای داخلی هستند که در بخش بعدی این نوشتار در باره آن بحث خواهد شد.
صرفنظر از موارد يادشده حتی اگر به غیراصولی بودن ارائه گزارش کنترل
داخلی در شرایطی که حسابرسی کنترلهای داخلی امکانپذیر نیست، توجه نکنیم،
اساسا اکثریت قریب به اتفاق شرکتهای بورسی و فرابورسی فاقد ابزار لازم به
خصوص کارکنان دارای تخصص برای مستند سازی، ارزیابی و آزمون کنترلهای داخلی
بوده و هستند و این امر باعث میشود هرگونه خروجی که این شرکتها از این
بابت در قالب گزارش کنترل داخلی سال 1391 ارائه کنند، غیرقابل اتکا باشد.
به طور کلی میتوان به 9 تهدید اشاره کرد که تا زمانی که برای آنها تدابیر
لازم اندیشیده نشود، نمیتوان انتظار داشت که فرآیند مستند سازی، ارزیابی و
آزمون کنترلهای داخلی توسط هیات مدیره شرکتهای بورسی و فرابورسی به
درستی انجام شود و گزارش کنترل داخلی هیات مدیره قابل اتکا
باشد.
در بسیاری از شرکتها این تهدیدها منجر به ایجاد ضعف جدی دریک یا چند جزء اصلی کنترل داخلی میشود که توسط کمیته سازمانهای مسوول کمیسیون تردوی (COSO) تعریف شده و به موجب دستورالعمل کنترلهای داخلی سازمان بورس، شرکتهای بورسی و فرابورسی موظف شدهاند که آن را در اثربخشی کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی به کار گیرند. اگر این تهدیدها حل نشده باقی بمانند، مدیران شرکتها هیچگاه نمیتوانند ادعا کنند که کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی، اثربخش است. در ادامه، به بیان این 9 تهدید میپردازیم:
1. نبود برنامه مدیریت کنترل داخلی اجرایی در سطح شرکت. وجود یک برنامه مدیریت کنترل داخلی اجرایی در سطح شرکت برای برآورده ساختن دستورالعمل کنترلهای داخلی سازمان بورس، امری ضروری است. باید در نظر داشت که برآورده ساختن دستورالعمل کنترلهای داخلی سازمان بورس مستلزم این است که همه محیط کنترلی شرکت از جمله هر فرآیند کلیدی مربوط به گزارشگری مالی در سطح سازمان، همه واحدهای کسب و کار و کارکردها را در بر گیرد. همچنین شرکتها باید به طور سالانه فرآیند ارزیابی را تکرار کنند و به همین لحاظ، در انجام اولین ارزیابی باید به گونهای عمل کنند که مبنایی پایدار برای انجام ارزیابی سالهای بعد فراهم شود. همچنین از آنجا که نظارت اجرایی بر کنترلهای داخلی نیز یکی از ضروریات کنترلهای داخلی قوی است، راهبران شرکت باید مسوولیت مستقیم مدیریت کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی را در همه حوزههای سازمان برعهده گیرند.سخت ترین بخش هر برنامه مدیریت کنترل داخلی، مربوط به منابع انسانی باصلاحیت است، یعنی نیاز به استفاده، پرورش دادن و مدیریت اثربخش متخصصین با صلاحیت در حوزه کنترل به منظور رعایت پایدار دستورالعمل کنترل داخلی است. یافتن افرادی که بتوانند عملیات تطبیق اولیه کنترلهای داخلی را انجام دهند، خود چالش بزرگی است و این کار اولین مرحله اجرای دستورالعمل کنترل داخلی سازمان بورس است. مدیران شرکتها نیاز به استفاده از یک استراتژی منابع انسانی دارند که در قالب آن بتوانند مدل مدیریتی کنترل متخصصان مورد نیاز برای انجام فرآیند تطبیق کارآمد و پایدار را در سطح شرکت اجرایی کنند. برای انجام چنین کاری، شرکتها باید توجه کنند که چگونه متخصصین کنترل به گونهای سازمان یافته به کار گرفته شوند، صلاحیتهای لازم برای آنها تعریف شوند و این صلاحیتها در قالب برنامههای آموزشی یا استخدامی به آنها آموزش داده شود و شرح وظایف و مسوولیتهای آنان تعریف شود. با انجام این کارها شرکتها میتوانند یک ساختار منابع انسانی ایجاد کنند که پشتوانهای برای انجام ارزیابی پایدار کنترلهای داخلی باشد.
*حسابدار رسمی، کارشناس رسمی دادگستری و مدرس دانشگاه تهران
• در سطح مدیر امور مالی هدایت و نظارت شود.
• تمام بخشهای مربوط در سازمان و همه فرآیندهای کلیدی که گزارشگری مالی را تحت تاثیر قرار میدهند، بدون توجه به جایگاه آنها، دربرگرفتهشوند.
• چارچوب کنترل داخلی یکنواختی برای ارزیابی ریسکها و فرموله کردن هدفها و فعالیتهای کنترلی مناسب برای آن ایجاد و اجرا شود.
• استانداردها و رویکردهایی را برای مستندسازی، ارزیابی طراحی کنترلها و آزمون اثربخشی کنترلها ارائه دهد.
• به وضعیت انطباق سازمان به طور مستمر نظارت کند.
• انطباق پایدار را از طریق آموزش و آگاهی دادن ترویج کند.
• پروتکلهای ارتباطی را برای مطلع کردن هیات مدیره و مدیران اجرایی از موضوعات کنترل داخلی و اقدامات انجام شده برای بازسازی کنترلها، ارائه دهد.
• از فناوری مناسب برای تسهیل دستیابی به موارد يادشده استفاده کند.
نبود برنامه مدیریت کنترل داخلی گسترده در سطح سازمان، به دلایل زیر تهدیدهایی را در اجرای دستورالعمل کنترل داخلی سازمان بورس ایجاد خواهد کرد:
• نبود برنامه مدیریت کنترل داخلی گسترده در سطح سازمان منجر به ابهام جدی در مورد پایبندی مدیریت شرکت به کنترلهای داخلی اثربخش میشود. اگر یک سازمان نتواند نشان دهد که چنین برنامهای وجود دارد، باید نسبت به این موضوع که راهبران شرکت بر ایجاد محیط کنترلی اثربخش تمرکز و اهتمام دارند، شک کرد.
• بدون برنامه مدیریت کنترل داخلی برای هدایت اقدامات در سطح سازمان، یک شرکت نه تنها قادر به کشف نقاط ضعف با اهمیت کنترلهای داخلی نخواهدشد بلکه توانایی آن در انجام تطبیق پایدار در سالهای بعد نیز با ابهام مواجه خواهدبود.
• یکی از کارکردهای کلیدی برنامه مدیریت کنترل داخلی، مطلع ساختن مدیران اجرایی از وضعیت کنترلهای داخلی شرکت و نتیجه اقدامات انجام شده برای رعایت الزامات دستورالعمل کنترل داخلی سازمان بورس است. بیاطلاعی مدیران اجرایی از موارد پیش گفته، منجر به اجرایی نشدن این دستورالعمل خواهدشد.
2. نبود برنامه رسمی مدیریت ریسک در سطح شرکت.
اساس موفقیت هر برنامه مدیریت کنترل داخلی، وجود یک برنامه مدیریت ریسک سازمان است. برنامه مدیریت ریسک سازمان، دربرگیرنده فرآیندی رسمی و مستمر است که برای تشخیص دادن ریسکهای کلیدی مرتبط با گزارشگری مالی طراحی شده و این ریسکها را به حوزهها و فعالیتهای سازمان ارتباط دهد. میتوان گفت که اکثريت قریب به اتفاق شرکتهای بورسی و فرابورسی از داشتن چنین برنامهای بیبهرهاند و در نتیجه، به جای تجزیه و تحلیل جامع و منظم ریسکهای سازمان، تنها پس از مواجه شدن با این ریسکها به آنها میپردازند. یک برنامه مدیریت ریسک اثربخش باید بتواند موارد زیر را برآورده سازد:
• ریسکهای خاص گزارشگری مالی را که ناشی از پیامدهای مدل کسب و کار، خط مشیها و عملیات سازمان باشد، تعیین کند. هدف از این کار، تهیه فهرستی از تمامی ریسکهای محتمل نبوده، بلکه تشخیص و اولویت دهی به ریسکها با توجه به محیط عملیاتی و ویژگیهای منحصر به فرد شرکت است.
• تاثیر بالقوه هر ریسک تشخیص داده شده بر یکپارچگی گزارشگری مالی را ارزیابی کند.
• هر ریسک خاص را با یک یا چند فرآیند کسب و کار یا حوزههای محیط کنترلی که ریسک در آن به وقوع میپیوندد، مرتبط سازد.
• مسوولیت پایش و کنترل یک ریسک یا مجموعهای از ریسکها را به افراد مناسب برای انجام آن تخصیص دهد.
• دربر گیرنده فعالیتهایی برای پایش و گزارش دهی در مورد شرایط ریسکهای در حال تغییر باشد.
• پروتکلهای ارتباطی رسمی در مورد عملکرد کنترل و تغییرات در وضعیت ریسک سازمان ایجاد کند.
3. کنترلهای ناکافی در ارتباط با ثبت مبادلات غیرمتعارف، پیچیده و غیرعادی. فعالیتهای ادغام و تحصیل، تجدید ارزیابی داراییها، توقف فعالیت، حسابداری ابزارهای مالی و حسابداری مزایای بازنشستگی در زمره معاملات غیرعادی و بسیار پیچیده قرار میگیرند و میتوانند منجر به خطرهای قابل ملاحظه در گزارشگری مالی شوند. در بسیاری از سازمانها دانش فنی حسابداری برای ثبت درست این معاملات پیچیده وجود ندارد و حتی کارکنان باصلاحیت نیز بعید به نظر میرسد تجربه کافی برای حسابداری این دسته از معاملات پیچیده را که به ندرت اتفاق میافتند، داشته باشند.
خطا در ثبت چنین معاملاتی میتواند منجر به تجدید ارائه گزارشهاي مالی شرکت شود که خود یک ضعف کنترل داخلی تلقی میشود.
چیزی که مشکل را بزرگتر میکند این است که بسیاری از شرکتها فرآیندهای خود را به میزان کافی مستندسازی نمیکنند. بنابراين در صورت وقوع چنین معاملات پیچیدهای، مدیریت قادر به بررسی این معاملات نخواهد بود. به طور کلی مستندسازی ناکافی کنترلهای داخلی میتواند از ارزیابی اثربخشی کنترلها بر معاملات پیچیده، جلوگیری کند.
4. نبود کنترلهای اثربخش حاکم بر محیط فنآوری اطلاعات. باید فناوریهای توانمندساز برای اجرا و گزارشدهی معاملات، در سازمانهای مدرن وجود داشته باشد؛ زیرا فناوری نقش اساسی در محیط کنترلی بازی میکند. اما باید توجه داشت هر چه شرکتها برای انجام و مستند سازی معاملات، بیشتر به فناوری وابسته میشوند، حفظ و نگهداری فناوری، خود به مقولهای پیچیده تبدیل میشود. باید توجه داشت که این اولین بار است که شرکتها به موجب دستورالعمل کنترل داخلی موظف میشوند که کنترلهای خود در محیط فناوری اطلاعات را در حجم و عمق گسترده و به طور سیستماتیک ارزیابی و آزمون کنند و در صورت انجام آن، با موارد کنترلی فراگیری مواجه خواهند شد که ممکن است دارای ایراد باشد. هر چه محیط فناوری اطلاعات پیچیدهتر باشد و توجه کمتری به کنترلهای فناوری اطلاعات شده باشد، احتمالا ایرادات بیشتری وجود خواهد داشت و حل و فصل آن، چالشهای بیشتری بهدنبال داشته و مدت زمان بیشتری را طلب میکند. با توجه به استفاده گسترده فناوری در پردازش معاملات، وجود اشکال در طراحی و اجرای آن میتواند به شکلهای گوناگون، فرآیند گزارشگری مالی را با خطر مواجه سازد. حوزههایی از فناوری اطلاعات که در آنها میتواند نقاط ضعف فراگیر وجود داشتهباشد، به شرح زیر است:
• مدیریت توسعه سیستم، اجرا، نگهداری و تغییر.
• کنترلهای تبدیل اطلاعات و رابط سیستمها.
• فناوریهای امنیتی، پروتکلها و مدیریت.
• ارائهکنندگان برونسازمانی خدمات فناوری اطلاعات.
5. فرآیندهای غیر اثربخش گزارشگری مالی و آماده سازی موارد افشا. تغییرات رو به افزایش در قوانین و مقررات در سالهای گذشته منجر به افزایش و پیچیدگی موارد افشای اطلاعات مالی شده و اثری از کاهش در آن نیست. باید پذیرفت که برخی شرکتها، مهارتهای فنی حسابداری که برای تهیه و ارائه موارد افشای مالی مورد نیاز است را در اختیار ندارند. از آنجا که بسیاری از شرکتها فرآیندی جدی و محکم برای جمعآوری و سازماندهی اطلاعات مورد نیاز برای تهیه موارد و افشای اطلاعات مالی را تعریف نکردهاند، این مشکل در آنها بیشتر میشود. در شرکتهایی هم که چنین فرآیندی را ایجاد کردهاند، ممکن است این فرآیند را به میزان کافی مستندسازی نکرده یا طراحی کنترلهای مربوط به آن را ارزیابی و آزمون نکردهباشند. معمولا بسیاری از شرکتها در این حوزه به کمک حسابرسان مستقلشان اتکا میکنند. با این حال، در اجرای دستورالعمل کنترل داخلی سازمان بورس، فرآیند تهیه و افشای اطلاعات مالی به علاوه کامل بودن و صحیح بودن موارد افشا، باید در ارزیابی کنترلهای داخلی به طور خاص مورد توجه قرار گیرند. بر این اساس، بسیاری از شرکتها باید خود را برای ایجاد ظرفیتهای تخصصی حسابداری که فرآیند افشا را تکمیل میکند، تجهیز کنند.
6. نبود کنترلهای رسمی حاکم بر فرآیند بستن حسابها. فرآیند بستن حسابها به عنوان آخرین مرحله برای تولید گزارشهاي رسمی مالی، یک فعالیت دارای ریسک ذاتی است که به واسطه پیچیدگیهای فراوانش، ریسک آن حتی بیشتر هم میشود. در این فرآیند، شرکتها باید اطلاعات را از منابع مختلف دریافت کرده، تجزیه و تحلیل و در نهايت تجمیع و تلفیق کنند، عملیات تطبیق را انجام دهند و اصلاحات لازم را در حسابها اعمال و در عین حال، بسیاری از موارد را که به میزان بسیاری مبتنی بر انجام قضاوت است، در مدت زمان بسیار محدودی انجام دهند. در این شرایط، توجه شرکتها به طور کامل معطوف به بستن سریع حسابها است و اجرای روشهای دقیق کنترل داخلی در این حوزه، به فراموشی سپرده میشود. به منظور پرهیز از خسارات ناشی از فرآیند ضعیف کنترلی بستن حسابها که در تضاد با مفاد دستورالعمل کنترل داخلی سازمان بورس است، شرکتها ابتدا باید یک فرآیند رسمی برای اجرا و مستندسازی فعالیتهای بستن حسابها و نیز فعالیتهای کنترلی مربوط به آن وضع کنند. این فرآیند باید در تمامی شرایط، حتی وقتی که محدودیت زمانی شدید برای بستن حسابها وجود دارد، اجرا شود. با این اقدامات، فرآیند بستن حسابها با جزئیات کافی مستندسازی میشود و مدیریت قادر خواهد بود تا طراحی کنترلهای فرآیند بستن حسابها را به گونهای موثر ارزیابی و اثربخشی آن را آزمون کند.
7. نبود روشها و رویههای حسابداری روزآمد، یکنواخت، کامل و مستند شده. هر چه روشها و رویههای حسابداری شرکتها به روزتر، یکنواختتر و کاملتر باشند، ارزیابی و مستندسازی آنها سادهتر است و خطرهای مرتبط با آنها بهتر توسط شرکت کنترل میشود. در بسیاری از شرکتها، باوجود اینکه کسب و کار آنها دستخوش تغییر میشود و استانداردهای حسابداری نیز تغییر میکنند، هیچ اقدامي برای بررسی سیستماتیک روشها ورویههای حسابداری و تجدید نظر در مورد آنها صورت نمیپذیرد. همچنین باید توجه داشت که ممکن است روشها و رویههای حسابداری در یک شرکت و بخشهای مختلف آن به صورت یکنواخت طراحی یا به کار گرفته نشوند که نتیجه آن، ناتوانی در پوشش دادن مجموعه کامل فرآیندهای مربوط به گزارشگری مالی یا نبود دستورالعملها در سطح شرکت است. شرکتهایی که فعالیت آنها در حوزههای جغرافیایی بیشتری گسترده است، بیشتر در معرض خطر ناشی از ضعف در روشها و رویههای حسابداری قرار میگیرند. وجود دستورالعملهای قوی در مورد روشها و رویههای حسابداری در شرکتها میتواند حفاظ محکمی در مقابل خطاهای ناشی از این گونه موارد باشد.
8. ناتوانی در ارزیابی و آزمون کنترلهای حاکم بر فرآیندهای برونسپاری شده. بسیاری از شرکتها درسالهای اخیر به طور فزایندهای فرآیندهای اساسی کسب و کار خود را که تاثیر بالقوهای بر گزارشگری مالی آنان دارد، برون سپاری کردهاند. به عنوان مثال میتوان به سیستم سفارش فروش، حقوق و دستمزد، موجودی کالا و وصول مطالبات اشاره کرد. هنگامی که شرکتها فعالیتهای خود را برونسپاری میکنند، مسوولیت کنترلهای داخلی مربوط به این فعالیتها را نیز به طور ضمنی به مجری این فعالیتها واگذار میکنند. در عمل، مدیران اجرایی به ندرت انتظارات خود در مورد عملکرد کنترل داخلی مربوط به فعالیتهای برونسپاری شده را به طورشفاف در متن قراردادهای منعقده برای برونسپاری فعالیتها درج میکنند و به همین دلیل، مستندسازی و ارزیابی این فرآیندها برای هیات مدیره شرکتها و نیز حسابرسی آن توسط حسابرسان مستقل شرکت، امکانپذیر نخواهدبود. نتیجه این کار، نبود شفافیت در محیطهای کنترل داخلی مربوط به فرآیندهای برون سپاری شده است که مانع از اجرای فرآیند ارزیابی در مورد آنها در اجرای دستورالعمل کنترل داخلی سازمان بورس میشود. بدیهی است اگر شرکتی نتواند اطلاعات کافی برای ارزیابی کنترلهای حاکم بر فرآیندهای برونسپاری شده بهدست آورد، مدیریت نخواهد توانست در مورد اثربخشی این کنترلها گزارش دهد.
9. درک ناکافی اعضای هیاتمدیره و کمیته حسابرسی از خطر و کنترل. با توجه به مسوولیتهای هیات مدیره شرکتها در دستورالعمل کنترل داخلی، از اعضای هیات مدیره و کمیته حسابرسی شرکتها انتظار میرود که با ماهیت خطر گزارشگری مالی و کارکرد کنترلهای داخلی به طور کامل آشنا باشند. اگر هیات مدیره و کمیته حسابرسی شرکت نتوانند ثابت کنند که اعضای آن با مفاهیم ریسک و کنترل و نیز فرآیند مستندسازی، ارزیابی و آزمون کنترلهای داخلی آشنا هستند و تعهد و پایبندی به اجرای دستورالعمل دارند و به طور مستمر برای کشف و حل و فصل مسائلی که ممکن است محیط کنترل داخلی شرکت را به خطر بیندازد تلاش میکنند، کیفیت انجام فرآیند ارزیابی کنترلهای داخلی توسط آنان درهالهای از ابهام خواهد بود.
با 9 تهدیدی که شرکتها در اجرای دستورالعمل کنترل داخلی سازمان بورس، آن هم فقط در حوزه کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی و نه در حوزه همه کنترلهای داخلی با آنها مواجهند، آشنا شدیم. به موجب تحقیقی که موسسه حسابرسی دیلویت در بیش از 800 شرکت مشمول بخش 404 قانون سربانس- اکسلی انجام داده است، بيشتر این شرکتها برآورد درستی از حجم کار مورد نیاز برای انجام مستندسازی، ارزیابی و آزمون کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی نداشتهاند و در اجرای این کار با 9 تهدید پیشگفته مواجه بودهاند.
به موجب این تحقیق، اگر این 9 تهدید حل ناشده باقی بمانند، مدیران شرکتها نمیتوانند ادعا کنند که کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی آنها اثربخش است و حتی منجر به اظهار نظر مردود حسابرسان خواهد شد. حال به کشور خودمان بازگردیم. به طور قطع شرکتهای ایرانی بورسی و فرابورسی در این مورد با تهدیدهای بیشتری مواجه خواهند بود به خصوص هنگامی که قرار باشد اثربخشی همه کنترلها مورد آزمون قرار گیرد! حال این سوال مطرح میشود که آیا شرکتهای بورسی و فرابورسی اساسا در سال 1391 تدابیر لازم برای از بین بردن این تهدیدها را اتخاذ کردهاند تا بتوانند فرآیند مستندسازی، ارزیابی و آزمون کلیه کنترلهای داخلی را انجام دهند و در گزارش خود ادعا کنند که این کنترلها به گونهای اثربخش عمل میکنند؟! یا این که اساسا این شرکتها برآورد درستی از حجم کار مورد نیاز در این زمینه نداشته و حتی نمیدانند با چه تهدیدهایی مواجهند و چه باید بکنند؟ پاسخ کاملا مشخص است: بيشتر این شرکتها حتی نمیدانند با چه تهدیدهایی در این راه مواجهند چه برسد به اینکه تدابیری برای از بین بردن آنها در سال 1391 اتخاذ کرده باشند. علاوه برآن، بيشتر این شرکتها ابزار لازم برای اجرای این کار را در اختیار ندارند و حتی نمیدانند که آن را چگونه باید انجام دهند! حال در این شرایط، الزام شرکتهای بورسی و فرابورسی به ارائه گزارش کنترلهای داخلی برای سال 1391 چه فايدهاي خواهد داشت؟ پاسخ کاملا روشن است: هیچ. با توجه به موارد پیشگفته و موضع جامعه حسابداران رسمی ایران مبنی بر عدم امکان انجام حسابرسی کنترل داخلی تا زمان تدوین استاندارد مربوطه توسط سازمان حسابرسی، این الزام تنها منجر به ارائه گزارشهاي بیخاصیت و حتی گمراهکننده و از همه مهمتر، لوث شدن این موضوع بسیار مهم میشود که تاثیر منفی بر قابلیت اجرای صحیح آن در آینده خواهد داشت.
باید دانست که همین دشواریهای فراوان و مخارج سنگین اجرای صحیح آن است که باعث شده این فرآیند به غیر از کشور آمریکا و آن هم در شرکتهایی که سهام آنها در بورسهای آمریکا معامله میشود و سهام شناور قابل معامله آنها در این بورسها بیش از 75 میلیون دلار است، اجرایی نشود. نکته قابل توجه این است که حتی در کشور آمریکا نیز که سالها از اجرای آن میگذرد، هنوز موضوعی چالشبرانگیز است و حتی در مناقشات سیاسی در سطح شعارهای تبلیغاتی کاندیداهای ریاستجمهوری این کشور مطرح میشود. حتی در سال 2012 تلاشهایی در این کشور صورت گرفته تا دامنه شمول آن، محدودتر هم بشود.
حال این سوال مطرح میشود که چه باید کرد؟ لازم است به منظور جلوگیری از تبعات منفی پیشگفته، سازمان بورس به عنوان اولین گام و هر چه سریعتر، اجرای این دستورالعمل را دست کم به مدت یک سال به تعویق بیندازد. در مورد چگونگی اجرای صحیح این دستورالعمل، در بخش بعدي این نوشتار بحث خواهد شد.
*حسابدار رسمی، کارشناس رسمی دادگستری و مدرس دانشگاه تهران
در بخش دوم و سوم آن نیز به 9 تهدیدی که در اجرای دستورالعمل و در فرآیند
مستند سازی، ارزیابی و آزمون کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی پیش
روی شرکتهای بورسی و فرابورسی قرار دارد و اکثر این شرکتها تدبیری برای
مواجهه با این تهدیدها در سال 1391 اتخاذ نکردهاند و این موضوع که اساسا
این شرکتها ابزار لازم برای این کار را در اختیار ندارند، اشاره شد.
همچنین گفته شد که در این شرایط، با توجه به موارد پیشگفته و موضع جامعه
حسابداران رسمی ایران مبنی بر عدم امکان انجام حسابرسی کنترل داخلی تا زمان
تدوین استاندارد مربوطه توسط سازمان حسابرسی، الزام شرکتهای بورسی و
فرابورسی به ارائه گزارش کنترلهای داخلی برای سال 1391 هیج فایدهای
نخواهد داشت و صرفا منجر به ارائه گزارشهایی بیخاصیت و حتی گمراه کننده و
از همه مهمتر، لوث شدن این موضوع بسیار مهم میشود که تاثیر منفی بر
قابلیت اجرای صحیح آن در آینده خواهد داشت. در آخرین بخش این نوشتار، به
ارائه پیشنهادهایی با هدف کمک به اجرایی شدن درست و صحیح دستورالعمل
کنترلهای داخلی سازمان بورس میپردازیم. این پیشنهادها به شرح زیر است:
1. اجرای این دستورالعمل به مدت یک سال به تعویق افتد.
2. اصلاحات لازم به منظور حل اشکالات دستورالعمل با استفاده از نظرات جامعه حسابداران رسمی ایران که به برخی از آنها در بخش اول این نوشتار اشاره شد، صورت پذیرد.
3. محدود کردن کنترلهای داخلی موضوع دستورالعمل به کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی.
4. آشنا کردن شرکتها با تهدیدهای پیش روی آنها به شرح پیشگفته در اجرای این دستورالعمل و بیان راهکارهای مناسب برای حل و فصل آنها.
5. تدوین دستورالعملی که در آن ابزار لازم مانند فرمها، چکلیستها، مراحل انجام کار و نمونه گزارشهای مورد نیاز در فرآیند مستندسازی، ارزیابی و آزمون کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی، در اختیار شرکتهایی که ملزم به رعایت دستورالعمل کنترل داخلی سازمان بورس هستند، قرار گیرد. طبعا محوریت انجام این کار با سازمان بورس و با همکاری جامعه حسابداران رسمی ایران و موسسات حسابرسی پیشرو در این حوزه خواهد بود.
6. برگزاری کارگاههای آموزشی با رویکرد کاربردی برای شرکتهای مشمول این دستورالعمل در زمینه چگونگی فرآیند مستندسازی، ارزیابی، آزمون و تهیه گزارش مدیریت در مورد کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی با همکاری مشترک سازمان بورس و جامعه حسابداران رسمی ایران.
7. تدوین استاندارد حسابرسی کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی توسط سازمان حسابرسی با همکاری جامعه حسابداران رسمی ایران. طبعا انجام این کار با توجه به وجود استاندارد حسابرسی مشابه در آمریکا که به فارسی نیز ترجمه شده است، کار دشوار و زمانبری نخواهدبود.
8. برگزاری کارگاههای آموزشی با رویکرد کاربردی در مورد حسابرسی کنترلهای داخلی حاکم برگزارشگری مالی برای موسسات حسابرسی توسط جامعه حسابداران رسمی ایران.
9. الزام شرکتها به اجرای دستورالعمل در زمانی که استاندارد حسابرسی کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی نیز تدوین شده و موسسات حسابرسی نیز آمادگی لازم را برای انجام حسابرسی آن داشته باشند. زیرا همان گونه که گفته شد، گزارش هیات مدیره در مورد اثربخشی کنترل داخلی حاکم بر گزارشگری مالی که حسابرسی نشده باشد، ادعایی غیرقابل اتکا بیش نیست.
10. الزام تدریجی شرکتهای بورسی و فرابورسی به اجرای این دستورالعمل در یک بازه زمانی پنج ساله. پیشنهاد میشود در اولین سال، حداکثر 50 شرکت برتر بورسی ملزم به اجرای این دستورالعمل شوند و پس از ملاحظه بازخوردهای آن وعمومیت یافتن دانش فنی آن، به تدریج سایر شرکتهای بورسی و در مرحله بعد، احتمالا شرکتهای فرابورسی نیز مشمول آن قرار گیرند.
11. تدوین شاخصی با عنوان شاخص راهبری شرکتی برای شرکتهایی که در ارزیابیهای انجام شده در این زمینه که یکی از آنها کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی اثربخش است، به گونهای موفق عمل کردهاند. باید برای شرکتهایی که در این شاخص قرار میگیرند، مزایایی قائل شد تا بتوان به کمک آن شرکتها را تشویق به استقرار هرچه اثربخش تر کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی کرد.امید است سازمان بورس با توجه به موارد پیشگفته که بیانگر وضعیت واقعی شرکتها و تهدیدهای پیش روی آنان در اجرای این دستورالعمل است، به پیشنهادهای ارائه شده در این نوشتار به طور عمیق توجه کرده و با پذیرش آنها، در اجرای صحیح و اصولی دستورالعمل یادشده که شاید نام بهتر آن دستورالعمل کنترل داخلی حاکم بر گزارشگری مالی باشد، گام بردارد و مانع از اجرای ناصحیح و لوث شدن این موضوع مهم شود.
عباس وفادار*
بخش اول
همان گونه که میدانیم، هیات مدیره سازمان
بورس و اوراق بهادار دستورالعمل کنترلهای داخلی ناشران پذیرفته شده در
بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ایران را در تاریخ 16/2/1391 به تصویب
رساند.
1. اجراي اين دستورالعمل منجر به تحميل بهايي قابل توجه به شركتهاي مشمول آن ميشود، اما منافع حاصل از آن قطعا به مراتب بيش از بهاي آن خواهد بود.
2. با توجه به نبود سابقه قبلي و نيز تخصصي بودن موضوع، شركتهاي مشمول اين دستورالعمل به تنهايي و بدون استفاده از نيروهاي متخصص، قادر به استقرار سيستم كنترل داخلي و نيز ارزيابي اثربخشي آن بر اساس مدل «كوزو» نخواهند بود.
3. بايد توجه داشت استقرار سيستم كنترل داخلي و ارزيابي اثربخشي آن مستلزم صرف مدت زماني طولاني است و بر همين اساس، شركتهاي بورسي و فرابورسي بايد از هماكنون براي اجراي اين دستورالعمل اقدام و از خدمات حرفهاي موسسات حسابرسي در اين كار استفاده كنند.
همچنین در نوشتار دیگری با عنوان «نقدي بر دستورالعمل كنترل داخلي سازمان بورس و اوراق بهادار» که در روزنامه دنیای اقتصاد مورخ یکشنبه 18/4/1391 منتشر شد، به ایرادات این دستورالعمل و مشکلات موجود بر سر راه اجرایی شدن آن پرداختم.
ادامه در صفحه 17
ادامه از صفحه 10
این ایرادات و مشکلات عبارت بودند از:
1. اساسا تجربه تعميم يافته و قابل اتكايي در مورد گزارش هيات مديره نسبت به كليه كنترلهاي داخلي در سطح جهان وجود ندارد كه بتوان به گونهاي مشابه آن را در ايران اجرايي كرد و به نظر ميرسد ايران اولين كشوري است كه دست به اين تجربه ميزند و توفيق آن تا حد زيادي جاي سوال دارد. لذا بهتر است سازمان بورس در مرحله اول به اين بخش اتكا كند و در صورت موفق بودن و پس از فراهم شدن مقدمات لازم، آن را به كليه كنترلهاي داخلي تسري دهد. طبعا شركتهاي ايراني كه حتي تجربه ارزيابي كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي را هم ندارند، در بدو امر در ارزيابي كليه كنترلها با دشواريهاي فراواني مواجه خواهند شد كه اجرايي شدن اين دستورالعمل را زير سوال خواهد برد.
2. با توجه به تازهبودن موضوع در كشورمان، لازم است سازمان بورساوراق بهادار قبل از اجراييكردن اين مصوبه، حداقل يك مجموعه راهنما براي چگونگي ارزيابي كنترلهاي داخلي و ارائه گزارش كنترلهاي داخلي توسط هيات مديره شركتها، تهيه و منتشر كند.
3. در دستورالعمل سازمان بورس تاكيد شده است كه هيات مديره شركت بايد دوره مورد گزارش را در گزارش كنترلهاي داخلي اعلام كند. لیکن باید توجه داشت هرچند کنترل داخلی یک فرآیند است، اما اثربخشی آن، وضعیتی از این فرآیند در یک مقطع یا مقاطعی از زمان است و نه در طول یک دوره. لذا ارزيابي كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي در يك مقطع زماني و معمولا آخرين روز سال مالي صورت میپذیرد.
4. انتظار انجام حسابرسي كنترلهاي داخلي در برخي از حوزهها (حوزههاي خارج از كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي)، از حسابداران رسمي صحيح نبوده زيرا در دامنه صلاحيتها و تجربيات آنها نميگنجد و بر اين اساس، حسابداران رسمي نميتوانند در مورد اثر بخشي اين كنترلها اظهارنظر كنند. بنابراين توصيه ميشود دامنه اين دستورالعمل به كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي محدود شود.
5. انجام حسابرسي كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي نياز به تدوين استاندارد دارد. همانگونه كه در ايالات متحده آمريكا نيز استاندارد AS5 در اين مورد تدوين شده است، لازم است با توجه به دستورالعمل سازمان بورس، مقام مرجع تدوين استاندارد در ايران، تدوين استاندارد حسابرسي در اين مورد را در دستور كار خود قرار دهد. در صورت تحقق نيافتن اين امر، نميتوان اطمينان داشت كه حسابرسي كنترلهاي داخلي، در چارچوب استانداردهاي حسابرسي انجام شود و در اين صورت، نقش قضاوت حسابرسان در انجام اين حسابرسي به اندازهاي بالا خواهد رفت كه نميتوان از يكسان بودن گزارشهای حسابرسي كنترلهاي داخلي حاكم بر گزارشگري مالي ارائه شده از سوي موسسات حسابرسي از نظر محتواي آزمونها و اظهارنظر انجام شده، اطمينان حاصل كرد.
متاسفانه سازمان بورس بدون در نظر گرفتن این واقعیات و بدون این که راه حلی برای آن ها بیابد، با برگزاری همایش و صدور ابلاغیه، بر اجرای دستورالعمل کنترلهای داخلی توسط شرکتهای بورسی و فرابورسی پافشاری کرد. حال باید دید نتیجه کار تا کنون چه بوده و از این به بعد چه خواهد بود؟
باوجود تکلیف مشخص شده برای حسابرسان در این دستورالعمل، جامعه حسابداران رسمی ایران در تاریخ 8/12/1391 طی اطلاعیهای اعلام کرد تا زمانی که سازمان حسابرسی به عنوان مرجع تدوین استانداردهای حسابرسی، اقدام به تدوین استاندارد در این مورد نکند، انجام حسابرسی کنترلهای داخلی توسط موسسات حسابرسی امکانپذیر نیست. این نحوه عمل جامعه حسابداران رسمی کاملا منطقی و قابل پیش بینی بود لیکن ایرادی که به جامعه حسابداران رسمی ایران وارد است، تاخیر فراوان در اعلام این موضوع کاملا بدیهی و روشن است. متاسفانه سازمان بورس نیز بدون در نظر گرفتن عدم امکان حسابرسی کنترل های داخلی توسط حسابرسان، طی ابلاغیه مورخ 9/12/1391 خود، هیات مدیره کلیه ناشران پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ایران را موظف به بررسی سیستم کنترلهای داخلی شرکتهای خود و درج و افشای نتایج آن در «گزارش کنترلهای داخلی» كردهاست.
حال این سوال مطرح میشود در حالی که موسسات حسابرسی به لحاظ نبود استاندارد حسابرسی مربوط، از اظهار نظر نسبت به استقرار و به کارگیری سیستم کنترلهای داخلی منع شدهاند، آیا مکلف کردن ناشران بورسی و فرابورسی به بررسی سیستم کنترلهای داخلی شرکت و درج و افشای نتایج آن در «گزارش کنترلهای داخلی» کاری درست و سودمند است یا خیر؟ پاسخ کاملا روشن است: خیر. این تکلیف نه تنها سودمند نیست بلکه دارای آثار منفی نیز هست؛ زیرا هنگامی که هیاتمدیره گزارشی در مورد اثربخشی کنترلهای داخلی منتشر میکند، در واقع ادعاهایی مطرح کرده که باید انطباق آن با معیارهای از پیش تعیین شده در مورد اثربخشی کنترل داخلی، توسط حسابرسان مستقل رسیدگی شده و در قالب گزارش مکتوب نسبت به آن اظهار نظر شود. در غیر این صورت، گزارش هیات مدیره در مورد کنترلهای داخلی ادعایی اثبات نشده بیش نیست و چون مورد رسیدگی قرار نگرفته و نسبت به آن اظهار نظر نشده، حتی ممکن است منجر به گمراهی استفادهکنندگان از این اطلاعات شود. چه بسا کنترلهای داخلی یک شرکت اثربخش نبوده لیکن هیات مدیره شرکت در گزارش کنترلهای داخلی ادعا کردهباشد که این کنترلها اثربخش هستند. لذا تا زمانی که سازوکار مناسب برای حسابرسی کنترلهای داخلی فراهم نگردد، الزام هیات مدیره شرکتها به ارائه گزارش کنترلهای داخلی، کاری غیر منطقی و غیراصولی است.
صرفنظر از موارد فوق، اساسا اکثریت قریب به اتفاق شرکتهای بورسی و فرابورسی فاقد ابزار لازم به خصوص کارکنان دارای تخصص برای مستندسازی، ارزیابی و آزمون کنترلهای داخلی هستند که در بخش بعدی این نوشتار در باره آن بحث خواهد شد.
*حسابدار رسمی، کارشناس رسمی دادگستری و مدرس دانشگاه تهران
اجراي دستورالعمل کنترلهاي داخلی از ديدگاه حسابداري
عباس وفادار *
عباس شجاعی **
بخش دوم
در بخش اول این نوشتار به
اشکالات دستورالعمل کنترلهاي داخلی و این موضوع که تا زمانی که ساز و کار
مناسب برای حسابرسی کنترلهای داخلی فراهم نشود، الزام هیات مدیره شرکتها
به ارائه گزارش کنترلهای داخلی، کاری غیرمنطقی، غیرصحیح و غیراصولی است،
اشاره شد.
باشد.
در بسیاری از شرکتها این تهدیدها منجر به ایجاد ضعف جدی دریک یا چند جزء اصلی کنترل داخلی میشود که توسط کمیته سازمانهای مسوول کمیسیون تردوی (COSO) تعریف شده و به موجب دستورالعمل کنترلهای داخلی سازمان بورس، شرکتهای بورسی و فرابورسی موظف شدهاند که آن را در اثربخشی کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی به کار گیرند. اگر این تهدیدها حل نشده باقی بمانند، مدیران شرکتها هیچگاه نمیتوانند ادعا کنند که کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی، اثربخش است. در ادامه، به بیان این 9 تهدید میپردازیم:
1. نبود برنامه مدیریت کنترل داخلی اجرایی در سطح شرکت. وجود یک برنامه مدیریت کنترل داخلی اجرایی در سطح شرکت برای برآورده ساختن دستورالعمل کنترلهای داخلی سازمان بورس، امری ضروری است. باید در نظر داشت که برآورده ساختن دستورالعمل کنترلهای داخلی سازمان بورس مستلزم این است که همه محیط کنترلی شرکت از جمله هر فرآیند کلیدی مربوط به گزارشگری مالی در سطح سازمان، همه واحدهای کسب و کار و کارکردها را در بر گیرد. همچنین شرکتها باید به طور سالانه فرآیند ارزیابی را تکرار کنند و به همین لحاظ، در انجام اولین ارزیابی باید به گونهای عمل کنند که مبنایی پایدار برای انجام ارزیابی سالهای بعد فراهم شود. همچنین از آنجا که نظارت اجرایی بر کنترلهای داخلی نیز یکی از ضروریات کنترلهای داخلی قوی است، راهبران شرکت باید مسوولیت مستقیم مدیریت کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی را در همه حوزههای سازمان برعهده گیرند.سخت ترین بخش هر برنامه مدیریت کنترل داخلی، مربوط به منابع انسانی باصلاحیت است، یعنی نیاز به استفاده، پرورش دادن و مدیریت اثربخش متخصصین با صلاحیت در حوزه کنترل به منظور رعایت پایدار دستورالعمل کنترل داخلی است. یافتن افرادی که بتوانند عملیات تطبیق اولیه کنترلهای داخلی را انجام دهند، خود چالش بزرگی است و این کار اولین مرحله اجرای دستورالعمل کنترل داخلی سازمان بورس است. مدیران شرکتها نیاز به استفاده از یک استراتژی منابع انسانی دارند که در قالب آن بتوانند مدل مدیریتی کنترل متخصصان مورد نیاز برای انجام فرآیند تطبیق کارآمد و پایدار را در سطح شرکت اجرایی کنند. برای انجام چنین کاری، شرکتها باید توجه کنند که چگونه متخصصین کنترل به گونهای سازمان یافته به کار گرفته شوند، صلاحیتهای لازم برای آنها تعریف شوند و این صلاحیتها در قالب برنامههای آموزشی یا استخدامی به آنها آموزش داده شود و شرح وظایف و مسوولیتهای آنان تعریف شود. با انجام این کارها شرکتها میتوانند یک ساختار منابع انسانی ایجاد کنند که پشتوانهای برای انجام ارزیابی پایدار کنترلهای داخلی باشد.
*حسابدار رسمی، کارشناس رسمی دادگستری و مدرس دانشگاه تهران
**عضو پیوسته انجمن حسابداران خبره رسمی اتگلستان (ACCA)
اجراي دستورالعمل کنترلهاي داخلی از ديدگاه حسابداري
عباس وفادار *
عباس شجاعی **
بخش سوم
تلاش در چنین اندازهای
نمیتواند به طور موردی و به صورت مجزا انجام شود؛ بلکه باید از بالا به
پایین و در قالب یک برنامه مدیریت کنترل داخلی در سطح کل سازمان صورت پذیرد
و شامل موارد زیر باشد:
• تمام بخشهای مربوط در سازمان و همه فرآیندهای کلیدی که گزارشگری مالی را تحت تاثیر قرار میدهند، بدون توجه به جایگاه آنها، دربرگرفتهشوند.
• چارچوب کنترل داخلی یکنواختی برای ارزیابی ریسکها و فرموله کردن هدفها و فعالیتهای کنترلی مناسب برای آن ایجاد و اجرا شود.
• استانداردها و رویکردهایی را برای مستندسازی، ارزیابی طراحی کنترلها و آزمون اثربخشی کنترلها ارائه دهد.
• به وضعیت انطباق سازمان به طور مستمر نظارت کند.
• انطباق پایدار را از طریق آموزش و آگاهی دادن ترویج کند.
• پروتکلهای ارتباطی را برای مطلع کردن هیات مدیره و مدیران اجرایی از موضوعات کنترل داخلی و اقدامات انجام شده برای بازسازی کنترلها، ارائه دهد.
• از فناوری مناسب برای تسهیل دستیابی به موارد يادشده استفاده کند.
نبود برنامه مدیریت کنترل داخلی گسترده در سطح سازمان، به دلایل زیر تهدیدهایی را در اجرای دستورالعمل کنترل داخلی سازمان بورس ایجاد خواهد کرد:
• نبود برنامه مدیریت کنترل داخلی گسترده در سطح سازمان منجر به ابهام جدی در مورد پایبندی مدیریت شرکت به کنترلهای داخلی اثربخش میشود. اگر یک سازمان نتواند نشان دهد که چنین برنامهای وجود دارد، باید نسبت به این موضوع که راهبران شرکت بر ایجاد محیط کنترلی اثربخش تمرکز و اهتمام دارند، شک کرد.
• بدون برنامه مدیریت کنترل داخلی برای هدایت اقدامات در سطح سازمان، یک شرکت نه تنها قادر به کشف نقاط ضعف با اهمیت کنترلهای داخلی نخواهدشد بلکه توانایی آن در انجام تطبیق پایدار در سالهای بعد نیز با ابهام مواجه خواهدبود.
• یکی از کارکردهای کلیدی برنامه مدیریت کنترل داخلی، مطلع ساختن مدیران اجرایی از وضعیت کنترلهای داخلی شرکت و نتیجه اقدامات انجام شده برای رعایت الزامات دستورالعمل کنترل داخلی سازمان بورس است. بیاطلاعی مدیران اجرایی از موارد پیش گفته، منجر به اجرایی نشدن این دستورالعمل خواهدشد.
2. نبود برنامه رسمی مدیریت ریسک در سطح شرکت.
اساس موفقیت هر برنامه مدیریت کنترل داخلی، وجود یک برنامه مدیریت ریسک سازمان است. برنامه مدیریت ریسک سازمان، دربرگیرنده فرآیندی رسمی و مستمر است که برای تشخیص دادن ریسکهای کلیدی مرتبط با گزارشگری مالی طراحی شده و این ریسکها را به حوزهها و فعالیتهای سازمان ارتباط دهد. میتوان گفت که اکثريت قریب به اتفاق شرکتهای بورسی و فرابورسی از داشتن چنین برنامهای بیبهرهاند و در نتیجه، به جای تجزیه و تحلیل جامع و منظم ریسکهای سازمان، تنها پس از مواجه شدن با این ریسکها به آنها میپردازند. یک برنامه مدیریت ریسک اثربخش باید بتواند موارد زیر را برآورده سازد:
• ریسکهای خاص گزارشگری مالی را که ناشی از پیامدهای مدل کسب و کار، خط مشیها و عملیات سازمان باشد، تعیین کند. هدف از این کار، تهیه فهرستی از تمامی ریسکهای محتمل نبوده، بلکه تشخیص و اولویت دهی به ریسکها با توجه به محیط عملیاتی و ویژگیهای منحصر به فرد شرکت است.
• تاثیر بالقوه هر ریسک تشخیص داده شده بر یکپارچگی گزارشگری مالی را ارزیابی کند.
• هر ریسک خاص را با یک یا چند فرآیند کسب و کار یا حوزههای محیط کنترلی که ریسک در آن به وقوع میپیوندد، مرتبط سازد.
• مسوولیت پایش و کنترل یک ریسک یا مجموعهای از ریسکها را به افراد مناسب برای انجام آن تخصیص دهد.
• دربر گیرنده فعالیتهایی برای پایش و گزارش دهی در مورد شرایط ریسکهای در حال تغییر باشد.
• پروتکلهای ارتباطی رسمی در مورد عملکرد کنترل و تغییرات در وضعیت ریسک سازمان ایجاد کند.
3. کنترلهای ناکافی در ارتباط با ثبت مبادلات غیرمتعارف، پیچیده و غیرعادی. فعالیتهای ادغام و تحصیل، تجدید ارزیابی داراییها، توقف فعالیت، حسابداری ابزارهای مالی و حسابداری مزایای بازنشستگی در زمره معاملات غیرعادی و بسیار پیچیده قرار میگیرند و میتوانند منجر به خطرهای قابل ملاحظه در گزارشگری مالی شوند. در بسیاری از سازمانها دانش فنی حسابداری برای ثبت درست این معاملات پیچیده وجود ندارد و حتی کارکنان باصلاحیت نیز بعید به نظر میرسد تجربه کافی برای حسابداری این دسته از معاملات پیچیده را که به ندرت اتفاق میافتند، داشته باشند.
خطا در ثبت چنین معاملاتی میتواند منجر به تجدید ارائه گزارشهاي مالی شرکت شود که خود یک ضعف کنترل داخلی تلقی میشود.
چیزی که مشکل را بزرگتر میکند این است که بسیاری از شرکتها فرآیندهای خود را به میزان کافی مستندسازی نمیکنند. بنابراين در صورت وقوع چنین معاملات پیچیدهای، مدیریت قادر به بررسی این معاملات نخواهد بود. به طور کلی مستندسازی ناکافی کنترلهای داخلی میتواند از ارزیابی اثربخشی کنترلها بر معاملات پیچیده، جلوگیری کند.
4. نبود کنترلهای اثربخش حاکم بر محیط فنآوری اطلاعات. باید فناوریهای توانمندساز برای اجرا و گزارشدهی معاملات، در سازمانهای مدرن وجود داشته باشد؛ زیرا فناوری نقش اساسی در محیط کنترلی بازی میکند. اما باید توجه داشت هر چه شرکتها برای انجام و مستند سازی معاملات، بیشتر به فناوری وابسته میشوند، حفظ و نگهداری فناوری، خود به مقولهای پیچیده تبدیل میشود. باید توجه داشت که این اولین بار است که شرکتها به موجب دستورالعمل کنترل داخلی موظف میشوند که کنترلهای خود در محیط فناوری اطلاعات را در حجم و عمق گسترده و به طور سیستماتیک ارزیابی و آزمون کنند و در صورت انجام آن، با موارد کنترلی فراگیری مواجه خواهند شد که ممکن است دارای ایراد باشد. هر چه محیط فناوری اطلاعات پیچیدهتر باشد و توجه کمتری به کنترلهای فناوری اطلاعات شده باشد، احتمالا ایرادات بیشتری وجود خواهد داشت و حل و فصل آن، چالشهای بیشتری بهدنبال داشته و مدت زمان بیشتری را طلب میکند. با توجه به استفاده گسترده فناوری در پردازش معاملات، وجود اشکال در طراحی و اجرای آن میتواند به شکلهای گوناگون، فرآیند گزارشگری مالی را با خطر مواجه سازد. حوزههایی از فناوری اطلاعات که در آنها میتواند نقاط ضعف فراگیر وجود داشتهباشد، به شرح زیر است:
• مدیریت توسعه سیستم، اجرا، نگهداری و تغییر.
• کنترلهای تبدیل اطلاعات و رابط سیستمها.
• فناوریهای امنیتی، پروتکلها و مدیریت.
• ارائهکنندگان برونسازمانی خدمات فناوری اطلاعات.
5. فرآیندهای غیر اثربخش گزارشگری مالی و آماده سازی موارد افشا. تغییرات رو به افزایش در قوانین و مقررات در سالهای گذشته منجر به افزایش و پیچیدگی موارد افشای اطلاعات مالی شده و اثری از کاهش در آن نیست. باید پذیرفت که برخی شرکتها، مهارتهای فنی حسابداری که برای تهیه و ارائه موارد افشای مالی مورد نیاز است را در اختیار ندارند. از آنجا که بسیاری از شرکتها فرآیندی جدی و محکم برای جمعآوری و سازماندهی اطلاعات مورد نیاز برای تهیه موارد و افشای اطلاعات مالی را تعریف نکردهاند، این مشکل در آنها بیشتر میشود. در شرکتهایی هم که چنین فرآیندی را ایجاد کردهاند، ممکن است این فرآیند را به میزان کافی مستندسازی نکرده یا طراحی کنترلهای مربوط به آن را ارزیابی و آزمون نکردهباشند. معمولا بسیاری از شرکتها در این حوزه به کمک حسابرسان مستقلشان اتکا میکنند. با این حال، در اجرای دستورالعمل کنترل داخلی سازمان بورس، فرآیند تهیه و افشای اطلاعات مالی به علاوه کامل بودن و صحیح بودن موارد افشا، باید در ارزیابی کنترلهای داخلی به طور خاص مورد توجه قرار گیرند. بر این اساس، بسیاری از شرکتها باید خود را برای ایجاد ظرفیتهای تخصصی حسابداری که فرآیند افشا را تکمیل میکند، تجهیز کنند.
6. نبود کنترلهای رسمی حاکم بر فرآیند بستن حسابها. فرآیند بستن حسابها به عنوان آخرین مرحله برای تولید گزارشهاي رسمی مالی، یک فعالیت دارای ریسک ذاتی است که به واسطه پیچیدگیهای فراوانش، ریسک آن حتی بیشتر هم میشود. در این فرآیند، شرکتها باید اطلاعات را از منابع مختلف دریافت کرده، تجزیه و تحلیل و در نهايت تجمیع و تلفیق کنند، عملیات تطبیق را انجام دهند و اصلاحات لازم را در حسابها اعمال و در عین حال، بسیاری از موارد را که به میزان بسیاری مبتنی بر انجام قضاوت است، در مدت زمان بسیار محدودی انجام دهند. در این شرایط، توجه شرکتها به طور کامل معطوف به بستن سریع حسابها است و اجرای روشهای دقیق کنترل داخلی در این حوزه، به فراموشی سپرده میشود. به منظور پرهیز از خسارات ناشی از فرآیند ضعیف کنترلی بستن حسابها که در تضاد با مفاد دستورالعمل کنترل داخلی سازمان بورس است، شرکتها ابتدا باید یک فرآیند رسمی برای اجرا و مستندسازی فعالیتهای بستن حسابها و نیز فعالیتهای کنترلی مربوط به آن وضع کنند. این فرآیند باید در تمامی شرایط، حتی وقتی که محدودیت زمانی شدید برای بستن حسابها وجود دارد، اجرا شود. با این اقدامات، فرآیند بستن حسابها با جزئیات کافی مستندسازی میشود و مدیریت قادر خواهد بود تا طراحی کنترلهای فرآیند بستن حسابها را به گونهای موثر ارزیابی و اثربخشی آن را آزمون کند.
7. نبود روشها و رویههای حسابداری روزآمد، یکنواخت، کامل و مستند شده. هر چه روشها و رویههای حسابداری شرکتها به روزتر، یکنواختتر و کاملتر باشند، ارزیابی و مستندسازی آنها سادهتر است و خطرهای مرتبط با آنها بهتر توسط شرکت کنترل میشود. در بسیاری از شرکتها، باوجود اینکه کسب و کار آنها دستخوش تغییر میشود و استانداردهای حسابداری نیز تغییر میکنند، هیچ اقدامي برای بررسی سیستماتیک روشها ورویههای حسابداری و تجدید نظر در مورد آنها صورت نمیپذیرد. همچنین باید توجه داشت که ممکن است روشها و رویههای حسابداری در یک شرکت و بخشهای مختلف آن به صورت یکنواخت طراحی یا به کار گرفته نشوند که نتیجه آن، ناتوانی در پوشش دادن مجموعه کامل فرآیندهای مربوط به گزارشگری مالی یا نبود دستورالعملها در سطح شرکت است. شرکتهایی که فعالیت آنها در حوزههای جغرافیایی بیشتری گسترده است، بیشتر در معرض خطر ناشی از ضعف در روشها و رویههای حسابداری قرار میگیرند. وجود دستورالعملهای قوی در مورد روشها و رویههای حسابداری در شرکتها میتواند حفاظ محکمی در مقابل خطاهای ناشی از این گونه موارد باشد.
8. ناتوانی در ارزیابی و آزمون کنترلهای حاکم بر فرآیندهای برونسپاری شده. بسیاری از شرکتها درسالهای اخیر به طور فزایندهای فرآیندهای اساسی کسب و کار خود را که تاثیر بالقوهای بر گزارشگری مالی آنان دارد، برون سپاری کردهاند. به عنوان مثال میتوان به سیستم سفارش فروش، حقوق و دستمزد، موجودی کالا و وصول مطالبات اشاره کرد. هنگامی که شرکتها فعالیتهای خود را برونسپاری میکنند، مسوولیت کنترلهای داخلی مربوط به این فعالیتها را نیز به طور ضمنی به مجری این فعالیتها واگذار میکنند. در عمل، مدیران اجرایی به ندرت انتظارات خود در مورد عملکرد کنترل داخلی مربوط به فعالیتهای برونسپاری شده را به طورشفاف در متن قراردادهای منعقده برای برونسپاری فعالیتها درج میکنند و به همین دلیل، مستندسازی و ارزیابی این فرآیندها برای هیات مدیره شرکتها و نیز حسابرسی آن توسط حسابرسان مستقل شرکت، امکانپذیر نخواهدبود. نتیجه این کار، نبود شفافیت در محیطهای کنترل داخلی مربوط به فرآیندهای برون سپاری شده است که مانع از اجرای فرآیند ارزیابی در مورد آنها در اجرای دستورالعمل کنترل داخلی سازمان بورس میشود. بدیهی است اگر شرکتی نتواند اطلاعات کافی برای ارزیابی کنترلهای حاکم بر فرآیندهای برونسپاری شده بهدست آورد، مدیریت نخواهد توانست در مورد اثربخشی این کنترلها گزارش دهد.
9. درک ناکافی اعضای هیاتمدیره و کمیته حسابرسی از خطر و کنترل. با توجه به مسوولیتهای هیات مدیره شرکتها در دستورالعمل کنترل داخلی، از اعضای هیات مدیره و کمیته حسابرسی شرکتها انتظار میرود که با ماهیت خطر گزارشگری مالی و کارکرد کنترلهای داخلی به طور کامل آشنا باشند. اگر هیات مدیره و کمیته حسابرسی شرکت نتوانند ثابت کنند که اعضای آن با مفاهیم ریسک و کنترل و نیز فرآیند مستندسازی، ارزیابی و آزمون کنترلهای داخلی آشنا هستند و تعهد و پایبندی به اجرای دستورالعمل دارند و به طور مستمر برای کشف و حل و فصل مسائلی که ممکن است محیط کنترل داخلی شرکت را به خطر بیندازد تلاش میکنند، کیفیت انجام فرآیند ارزیابی کنترلهای داخلی توسط آنان درهالهای از ابهام خواهد بود.
با 9 تهدیدی که شرکتها در اجرای دستورالعمل کنترل داخلی سازمان بورس، آن هم فقط در حوزه کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی و نه در حوزه همه کنترلهای داخلی با آنها مواجهند، آشنا شدیم. به موجب تحقیقی که موسسه حسابرسی دیلویت در بیش از 800 شرکت مشمول بخش 404 قانون سربانس- اکسلی انجام داده است، بيشتر این شرکتها برآورد درستی از حجم کار مورد نیاز برای انجام مستندسازی، ارزیابی و آزمون کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی نداشتهاند و در اجرای این کار با 9 تهدید پیشگفته مواجه بودهاند.
به موجب این تحقیق، اگر این 9 تهدید حل ناشده باقی بمانند، مدیران شرکتها نمیتوانند ادعا کنند که کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی آنها اثربخش است و حتی منجر به اظهار نظر مردود حسابرسان خواهد شد. حال به کشور خودمان بازگردیم. به طور قطع شرکتهای ایرانی بورسی و فرابورسی در این مورد با تهدیدهای بیشتری مواجه خواهند بود به خصوص هنگامی که قرار باشد اثربخشی همه کنترلها مورد آزمون قرار گیرد! حال این سوال مطرح میشود که آیا شرکتهای بورسی و فرابورسی اساسا در سال 1391 تدابیر لازم برای از بین بردن این تهدیدها را اتخاذ کردهاند تا بتوانند فرآیند مستندسازی، ارزیابی و آزمون کلیه کنترلهای داخلی را انجام دهند و در گزارش خود ادعا کنند که این کنترلها به گونهای اثربخش عمل میکنند؟! یا این که اساسا این شرکتها برآورد درستی از حجم کار مورد نیاز در این زمینه نداشته و حتی نمیدانند با چه تهدیدهایی مواجهند و چه باید بکنند؟ پاسخ کاملا مشخص است: بيشتر این شرکتها حتی نمیدانند با چه تهدیدهایی در این راه مواجهند چه برسد به اینکه تدابیری برای از بین بردن آنها در سال 1391 اتخاذ کرده باشند. علاوه برآن، بيشتر این شرکتها ابزار لازم برای اجرای این کار را در اختیار ندارند و حتی نمیدانند که آن را چگونه باید انجام دهند! حال در این شرایط، الزام شرکتهای بورسی و فرابورسی به ارائه گزارش کنترلهای داخلی برای سال 1391 چه فايدهاي خواهد داشت؟ پاسخ کاملا روشن است: هیچ. با توجه به موارد پیشگفته و موضع جامعه حسابداران رسمی ایران مبنی بر عدم امکان انجام حسابرسی کنترل داخلی تا زمان تدوین استاندارد مربوطه توسط سازمان حسابرسی، این الزام تنها منجر به ارائه گزارشهاي بیخاصیت و حتی گمراهکننده و از همه مهمتر، لوث شدن این موضوع بسیار مهم میشود که تاثیر منفی بر قابلیت اجرای صحیح آن در آینده خواهد داشت.
باید دانست که همین دشواریهای فراوان و مخارج سنگین اجرای صحیح آن است که باعث شده این فرآیند به غیر از کشور آمریکا و آن هم در شرکتهایی که سهام آنها در بورسهای آمریکا معامله میشود و سهام شناور قابل معامله آنها در این بورسها بیش از 75 میلیون دلار است، اجرایی نشود. نکته قابل توجه این است که حتی در کشور آمریکا نیز که سالها از اجرای آن میگذرد، هنوز موضوعی چالشبرانگیز است و حتی در مناقشات سیاسی در سطح شعارهای تبلیغاتی کاندیداهای ریاستجمهوری این کشور مطرح میشود. حتی در سال 2012 تلاشهایی در این کشور صورت گرفته تا دامنه شمول آن، محدودتر هم بشود.
حال این سوال مطرح میشود که چه باید کرد؟ لازم است به منظور جلوگیری از تبعات منفی پیشگفته، سازمان بورس به عنوان اولین گام و هر چه سریعتر، اجرای این دستورالعمل را دست کم به مدت یک سال به تعویق بیندازد. در مورد چگونگی اجرای صحیح این دستورالعمل، در بخش بعدي این نوشتار بحث خواهد شد.
*حسابدار رسمی، کارشناس رسمی دادگستری و مدرس دانشگاه تهران
**عضو پیوسته انجمن حسابداران خبره رسمی انگلستان (ACCA)
اجراي دستورالعمل كنترلهاي داخلي از ديدگاه حسابداري
بخش پایانی
عباس وفادار*
در بخش اول این نوشتار به اشکالات مندرج در دستورالعمل کنترل داخلی سازمان بورس که مانع از اجرایی شدن آن میگردد، پرداخته شد.
1. اجرای این دستورالعمل به مدت یک سال به تعویق افتد.
2. اصلاحات لازم به منظور حل اشکالات دستورالعمل با استفاده از نظرات جامعه حسابداران رسمی ایران که به برخی از آنها در بخش اول این نوشتار اشاره شد، صورت پذیرد.
3. محدود کردن کنترلهای داخلی موضوع دستورالعمل به کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی.
4. آشنا کردن شرکتها با تهدیدهای پیش روی آنها به شرح پیشگفته در اجرای این دستورالعمل و بیان راهکارهای مناسب برای حل و فصل آنها.
5. تدوین دستورالعملی که در آن ابزار لازم مانند فرمها، چکلیستها، مراحل انجام کار و نمونه گزارشهای مورد نیاز در فرآیند مستندسازی، ارزیابی و آزمون کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی، در اختیار شرکتهایی که ملزم به رعایت دستورالعمل کنترل داخلی سازمان بورس هستند، قرار گیرد. طبعا محوریت انجام این کار با سازمان بورس و با همکاری جامعه حسابداران رسمی ایران و موسسات حسابرسی پیشرو در این حوزه خواهد بود.
6. برگزاری کارگاههای آموزشی با رویکرد کاربردی برای شرکتهای مشمول این دستورالعمل در زمینه چگونگی فرآیند مستندسازی، ارزیابی، آزمون و تهیه گزارش مدیریت در مورد کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی با همکاری مشترک سازمان بورس و جامعه حسابداران رسمی ایران.
7. تدوین استاندارد حسابرسی کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی توسط سازمان حسابرسی با همکاری جامعه حسابداران رسمی ایران. طبعا انجام این کار با توجه به وجود استاندارد حسابرسی مشابه در آمریکا که به فارسی نیز ترجمه شده است، کار دشوار و زمانبری نخواهدبود.
8. برگزاری کارگاههای آموزشی با رویکرد کاربردی در مورد حسابرسی کنترلهای داخلی حاکم برگزارشگری مالی برای موسسات حسابرسی توسط جامعه حسابداران رسمی ایران.
9. الزام شرکتها به اجرای دستورالعمل در زمانی که استاندارد حسابرسی کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی نیز تدوین شده و موسسات حسابرسی نیز آمادگی لازم را برای انجام حسابرسی آن داشته باشند. زیرا همان گونه که گفته شد، گزارش هیات مدیره در مورد اثربخشی کنترل داخلی حاکم بر گزارشگری مالی که حسابرسی نشده باشد، ادعایی غیرقابل اتکا بیش نیست.
10. الزام تدریجی شرکتهای بورسی و فرابورسی به اجرای این دستورالعمل در یک بازه زمانی پنج ساله. پیشنهاد میشود در اولین سال، حداکثر 50 شرکت برتر بورسی ملزم به اجرای این دستورالعمل شوند و پس از ملاحظه بازخوردهای آن وعمومیت یافتن دانش فنی آن، به تدریج سایر شرکتهای بورسی و در مرحله بعد، احتمالا شرکتهای فرابورسی نیز مشمول آن قرار گیرند.
11. تدوین شاخصی با عنوان شاخص راهبری شرکتی برای شرکتهایی که در ارزیابیهای انجام شده در این زمینه که یکی از آنها کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی اثربخش است، به گونهای موفق عمل کردهاند. باید برای شرکتهایی که در این شاخص قرار میگیرند، مزایایی قائل شد تا بتوان به کمک آن شرکتها را تشویق به استقرار هرچه اثربخش تر کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی کرد.امید است سازمان بورس با توجه به موارد پیشگفته که بیانگر وضعیت واقعی شرکتها و تهدیدهای پیش روی آنان در اجرای این دستورالعمل است، به پیشنهادهای ارائه شده در این نوشتار به طور عمیق توجه کرده و با پذیرش آنها، در اجرای صحیح و اصولی دستورالعمل یادشده که شاید نام بهتر آن دستورالعمل کنترل داخلی حاکم بر گزارشگری مالی باشد، گام بردارد و مانع از اجرای ناصحیح و لوث شدن این موضوع مهم شود.
*حسابدار رسمی، کارشناس رسمی دادگستری و مدرس دانشگاه تهران
منبع: دنیای اقتصاد
+ نوشته شده در پنجشنبه بیست و دوم فروردین ۱۳۹۲ ساعت 23:23 توسط رسول صالحی
|
دیروز کمیتها برام مهم بود! امروز شاید کیفیتها!