برگشت هزينههاي مالي و بيعدالتي مالياتي
برگشت هزينههاي مالي و بيعدالتي مالياتي
عباس وفادار*
اصل مسلم در پذيرش يك هزينه به عنوان هزينه قابل قبول مالياتي، مربوط بودن آن به فعاليت واحد اقتصادي است و شكي در آن نيست. بر همين اساس، به موجب ماده 147 قانون مالياتهاي مستقيم (ق.م.م)، «هزينههاي قابل قبول براي تشخيص درآمد مشمول ماليات به شرحي كه ضمن مقررات اين قانون مقرر ميشود عبارت است از هزينههايي كه در حدود متعارف متكي به مدارك بوده و منحصرا مربوط به تحصيل درآمد موسسه در دوره مالي مربوط با رعايت نصابهاي مقرر باشد.»
به موجب ماده 148 ق.م.م، يكي از هزينههايي كه حائز شرايط در ماده يادشده است، سود و كارمزدي است كه براي انجام دادن عمليات موسسه به بانكها، صندوق تعاون و همچنين موسسات اعتباري غير بانكي مجاز پرداخت شده يا تخصيص يافته باشد.
رييس وقت سازمان امور مالياتي، بخشنامهاي به شماره 30545/393/232 مورخ 18/3/1388 را به منظور ايجاد وحدت رويه در رسيدگي به حساب تسهيلات مالي دريافتي و هزينه سود و كارمزد پرداختي صادر كرده است. در بند 8 اين دستورالعمل چنين آمده است:
«8- در صورتي كه موديان مالياتي از محل تسهيلات دريافتي به ساير اشخاص از جمله شركا، سهامداران، مديران و اشخاص وابسته موضوع ماده 129 قانون تجارت به عنوان وام، قرض و يا به هر عنوان ديگر پرداخت نكنند، هزينه تامين مالي مربوط، به تناسب مبالغ پرداختي يادشده، به عنوان هزينه قابل قبول محسوب نخواهد شد.»
همانگونه كه مشخص است، بخشنامه يادشده در تاريخ 18/3/1388 صادر شده و اجراي آن توسط ادارات امور مالياتي در مورد عملكرد سال 1387 شركتها منجر به مناقشات بسياري شده است. اگرچه ماده 129 قانون تجارت از اساس در مورد طلبكاران شخصي از شركاي شركت تضامني و نحوه وصول طلب آنان است و...
هيچ ارتباطي به اشخاص وابسته ندارد و احتمالا منظور رييس وقت سازمان امور مالياتي، مفاد ماده 129 لايحه قانوني اصلاح قسمتي از قانون تجارت ايران مصوب اسفند ماه 1347 بوده است، بنا به دلايل زير، بند 8 دستورالعمل مورد بحث داراي نقص بوده و اجراي آن منجر به بيعدالتي مالياتي در حق موديان مشمول آن ميشود:
1- در بند 8 تاكيد شده در صورت هرگونه پرداخت به اشخاص موضوع اين بند، هزينه تامين مالي به تناسب مبالغ پرداختي يادشده، به عنوان هزينه قابل قبول محسوب نخواهد شد. كاملا پر واضح است با توجه به اين كه محاسبه هزينه تامين مالي به دو عامل مبلغ پرداختي و مدت آن بستگي دارد، طبعا عدم پذيرش بخشي از آن نيز علاوه بر مبلغ پرداختي، مستلزم در نظر گرفتن عامل زمان پرداخت به اين اشخاص است كه در دستورالعمل ياد شده صحبتي از آن به ميان نيامده است.
2- معمولا شركتها داراي معاملات بسيار با اشخاص وابسته بهخصوص در شركتهاي گروه هستند. نتايج اينگونه معاملات منجر به طلب از برخي شركتهاي گروه و بدهي به برخي ديگر از اين شركتها ميشود. طبعا در اين شرايط، بخشي از مطالبات از شركتهاي گروه، از محل بدهي به ساير شركتهاي گروه تامين شده و بنابراين، در عمل منابع مالي مصرف شده در پرداخت به شركتهاي گروه، كه هزينه تامين مالي به تناسب مبلغ پرداختي و مدت آن بايد به عنوان هزينه غير قابل قبول تلقي شود، معادل تفاوت طلب و بدهي شركتهاي گروه است نه فقط مطالبات از شركتهاي گروه.
3- علاوه بر دو مورد فوق، بند 8 اين دستورالعمل داراي يك ايراد اساسي ديگر است كه صرف نظر از بي عدالتي مالياتي، شركتها را به سمت و سوي تقسيم سود و خروج منابع مالي از شركت و در نهايت تضعيف توان مالي آنان سوق ميدهد. همانگونه كه ميدانيم از درآمد مشمول ماليات شركتها، معادل 25 درصد ماليات كسر ميشود. شركتها ميتوانند سود خالص پس از كسر ماليات را به حساب سود انباشته، اندوختهها يا افزايش سرمايه منظور كرده و موجبات رشد شركت را ميسر سازند يا آن را به طور 100 درصد تقسيم كنند كه طبعا در اين حالت، شركت منابع مالي لازم جهت رشد و توسعه خود را در اختيار نخواهد داشت. دو شركت مشابه را در نظر بگيريد. هر دو شركت در سال جاري سود انباشتهاي به مبلغ يك ميليون ريال داشتهاند كه ماليات آن را پرداخت كرده؛ بنابراين هر تصميمي را در مورد آن، از جمله تقسيم بين سهامداران ميتوانند اتخاذ كنند. همچنين هر يك از دو شركت، تسهيلات مالي به مبلغ يك ميليون ريال از بانك دريافت كردهاند كه هزينه مالي آن 200 هزار ريال است. شركت اول، 100 درصد سود انباشته خود را بين سهامداران تقسيم ميكند. سهامداران نيز مانده بدهكاري ندارند؛ بنابراين به استناد بند 8 دستورالعمل، هزينه مالي آن كاملا قابل قبول است. شركت دوم با هدف رشد و توسعه فعاليتها، سودي تقسيم نميكند؛ اما به منظور حل مشكل سهامداران خود، مجبور ميشود مبلغ يك ميليون ريال به طور عليالحساب به آنان پرداخت كند و اين مبلغ را به بدهكار حساب سهامداران منظور ميكند. از آنجايي كه مانده بدهكاري سهامداران در شركت دوم در دفاتر، مساوي با مبلغ تسهيلات مالي دريافتي است؛ بنابراين به موجب بند 8 اين دستورالعمل، هزينه تامين مالي آن كلا قابل قبول نخواهد بود. آيا ميتوان شركت دوم را كه از همه نظر شبيه شركت اول است، به لحاظ تقسيم نكردن سود و پرداخت عليالحساب به سهامداران به ميزان بخشي از سود انباشته شركت، از پذيرش هزينه مالي محروم كرد؟ و آيا اين امر صرف نظر از بيعدالتي مالياتي، شركتها را به تقسيم سود 100 درصد به منظور امكان پذيرش هزينههاي مالي تشويق نميكند؟ و آيا اين كار، يك سياست مالي مغاير با اهداف رشد و توسعه شركتها نيست؟
همانگونه كه ملاحظه ميشود، صدور دستورالعملهاي خلقالساعه مالياتي بدون در نظر گرفتن تمامي جوانب آن نتيجهاي جز بي عدالتي مالياتي و تضييع حقوق موديان مالياتي ندارد.
از سوي ديگر، اين دستورالعمل منجر به تفاوتهاي هنگفت بين درآمد مشمول ماليات تعيين شده توسط حسابداران رسمي در گزارشهاي حسابرسي مالياتي با در نظر گرفتن سه مورد مندرج در فوق و برگ تشخيص ماليات صادره از بابت برگشت هزينههاي مالي شركتها توسط ادارات امور مالياتي و هياتهاي حل اختلاف مالياتي به لحاظ رعايت شكلي بند 8 اين دستورالعمل شده است.
بر اين اساس، كاملا پر واضح است كه اجراي بند 8 دستورالعمل ياد شده، ضمن تضييع حقوق موديان مالياتي، منجر به تحميل مبالغ هنگفت ماليات به شركتها و تشويق شركتها به تقسيم 100 درصد سود به منظور پذيرش هزينههاي مالي خود ميشود كه اين امر نيز منجر به تضعيف توان مالي شركتها شده و مغاير با قوانين برنامه توسعه و سند چشمانداز 20 ساله كشور است.
با توجه به مراتب بالا، توصيه ميشود رياست سازمان امور مالياتي با بررسي همه جانبه موضوع و در نظر گرفتن طلب و بدهي شركتهاي گروه، زمان پرداخت و همچنين مبلغ سود انباشته شركتها كه هر گونه اتخاذ تصميم در مورد آن از جمله تقسيم، انتقال به اندوختهها يا افزايش سرمايه، در اختيار صاحبان سهام است و هر تصميم متخذه در اين مورد، فاقد آثار مالياتي بر شركت است، نسبت به اصلاح بند 8 اين دستورالعمل اقدام كند تا حقوق موديان مالياتي بيش از اين تضييع نشود.
در نوشتاری که در نقد بند 8 دستورالعمل شماره 30545/393/232 مورخ 18/3/1388 رییس وقت سازمان امور مالیاتی با موضوع ایجاد وحدت رویه در رسیدگی به حساب تسهیلات مالی دریافتی و هزینه سود و کارمزد پرداختی به قلم اينجانب در روزنامه دنیای اقتصاد منتشر شد، درباره بیعدالتی مالیاتی ناشی از آن و اینکه منجر به خروج منابع مالی از شرکتها با هدف پذیرش هزینههای مالی و در نهايت تضعیف توان مالی شرکتها که مغایر با اهداف توسعه و سند چشمانداز بیستساله کشور است، مطالبی را مطرح كردم.
یکی دیگر از مصادیق بیعدالتی مالیاتی و مغایر با قانون در این دستورالعمل، بند 11 آن است که چنین گفته است: «11- در صورتی که اشخاص دارای سود حاصل از حسابهای پسانداز و سپردههای مختلف نزد بانکهای ایرانی یا موسسات بانکی غیرمجاز باشند، در این صورت هزینه تسهیلات مالی دریافتی از بانکها، صندوق تعاون و همچنین موسسه اعتباری غیرمجاز به نسبت مبلغ پسانداز یا سپردههای يادشده از نظر مالیاتی قابل قبول نخواهد بود.»
بنابه دلایل زیر، این بند از دستورالعمل مورد اشاره مغایر با روح قوانین و مقررات موضوعه و ازمصادیق بیعدالتی است:
1- قانونگذار در بند 2 ماده 145 قانون مالیاتهای مستقیم، سود یا جوایز متعلق به حسابهای پسانداز و سپردههای مختلف نزد بانکهای ایرانی یا موسسات اعتباری غیربانکی مجاز را از پرداخت مالیات معاف کرده است. همانطور که میدانیم مالیات، پرداختی است الزامی و بلاعوض. بهطور کلی، مالیات بخشی از درآمد یا دارایی افراد است که بهمنظور پرداخت مخارج عمومی و اجرای سیاستهای مالی در راستای حفظ منافع اقتصادی، اجتماعی و سیاسی کشور، بهموجب قوانین و به وسیله اهرمهای اداری و اجرايی دولت وصول میشود. با توجه به این تعریف از مالیات مشخص میشود که دولت برای تامین هزینههای خود اقدام به اخذ مالیات میکند؛ اما در مواردی که بهموجب قانون، درآمدها از مالیات معاف شوند، این امر ناشی از سیاستهای مالی مصوب و در راستای حفظ منافع اقتصادی، اجتماعی و سیاسی کشور است. حال این سوال مطرح میشود که چرا قانونگذار سود و جوایز مربوط به حسابهای پسانداز و سپردههای مختلف را بهرغم اینکه میتواند منبع بسیار عمدهای برای وصول مالیات باشد، از پرداخت مالیات معاف کرده است؟
پاسخ به این سوال کاملا روشن و واضح است. مجلس شورای اسلامی در راستای تشویق جامعه به پسانداز به منظور تجمیع منابع مالی در بانکها و امکان بهکارگیری این منابع در فرآیند رشد و توسعه اقتصادی و در قالب یک سیاست مالی، بهموجب بند 2 ماده 145 قانون مالیاتهای مستقیم، سود و جوایز بانکی را از مالیات معاف کرده است.
بنابراين هرگونه تصویبنامه، دستورالعمل، آییننامه و بخشنامه دولتی که مغایر با این سیاست مالی حکومتی است، از اساس مغایر با روح و اصل قانون است. طبق بند 11 دستورالعمل رییس کل سازمان امور مالیاتی، از آنجایی که سود حاصل از پسانداز و سپرده نزد بانکها را به عنوان عاملی کاهنده هزینههای مالی قابل قبول مالیاتی میداند و اشخاص حقیقی و حقوقی مشمول این بند را بهسوی عدم پسانداز و سپردهگذاري منابع مالی مازاد خود سوق میدهد، مغایر با سیاستهای مالی و اهداف اقتصادی
كشور است.
2- فرض بر این است که تصمیمات اتخاذ شده عقلايی است. همانطوری که میدانیم بهطور کلی، نرخ سود و کارمزد تسهیلات اعطایی بانکها و موسسات بانکی به مراتب بالاتر از نرخ سودی است که اشخاص بهلحاظ سپردهگذاری و پسانداز منابع مالی خود نزد بانکها و موسسات مالی و اعتباری دریافت میکنند. همچنین، فرض بر این است که انسان بهطور عقلایی اتخاذ تصمیم میکند؛ بنابراين هیچ شخص حقیقی و حقوقی عاقلی، اقدام به اخذ تسهیلات با نرخ بالاتر و سپردهگذاری دوباره آن با نرخ پایینتر در بانکها نمیکند.
اشخاص حقیقی یا حقوقی نیز که اقدام به چنینکاری میکنند، بهلحاظ الزامات بانکی به منظور اخذ اعتبارات خاص از بانک از جمله گشایش اعتبارات اسنادی بوده و انجام آن بر خلاف ميل شخصي آنان صورت ميپذيرد و خارج از اختیارات آنان است؛ بنابراين وضع بند 11 ایندستورالعمل با تصور انجام چنین اقدامی از سوی مودیان، خلاف واقع است.
3- علاوه بر موارد يادشده بالا بند 11 این دستورالعمل دارای یک ایراد اساسی دیگر است که صرفنظر از بیعدالتی مالیاتی، این بند، اشخاص حقیقی و حقوقی را به سمت و سوی خروج از پسانداز سوق میدهد؛ زیرا نپذيرفتن هزینههای مالی تسهیلات مالی به میزان سود حاصل از سپردهگذاری و پسانداز، انگیزه سپردهگذاری و پسانداز وجه نقد مازاد در بانکها را از اشخاص حقیقی و حقوقی سلب میکند و این امر مغایر با سیاستهای مالی مصوب مجلس شورای اسلامی و روح حاکم بر مفاد بند 2 ماده 145 قانون مالیاتهای مستقیم است. توجه به این موضوع از زمینههای دیگر نیز بیانگر بیعدالتی مالیاتی است.
فرض کنید سه شرکت دارای تسهیلات مالی به مبلغ یک میلیون ریال هستند که هزینه مالی آن 200 هزار ریال است. همچنین هر سه شرکت در حال حاضر وجوه نقد مازادی به مبلغ یک میلیون ریال در اختیار دارند.
شرکت اول این وجوه را در بانک سرمایهگذاری میکند و سودی به مبلغ 160 هزار ریال دریافت ميكند، بنابراين طبق بند 11 این دستورالعمل، سود سپرده 160 هزار ریالی از هزینه سود 200 هزار ریالی کسر شده و کل هزینه مالی قابل قبول این شرکت 40 هزار ریال خواهد بود. شرکت ب، مبلغ یک میلیون ریال منابع مازاد را در بورس اوراق بهادار سرمایهگذاری میکند و در پایان سال با فروش این سهم، مبلغ 200 هزار ریال سود کسب میکند و در اجرای تبصره 1 ماده 143 قانون مالیاتهای مستقیم، تنها نیم درصد یعنی هزار ریال مالیات پرداخت میکند و در عین حال کل هزینه سود 200 هزار ریالي آن نیز از نظر مالیاتی پذیرفته شده است. شركت سوم نيز وجه نقد مازاد را در حساب جاري خود در بانك نگه ميدارد و سودي از بابت آن دريافت نميكند، اما هزينه مالي 200 هزار ريالي آن پذيرفته ميشود.
آیا میتوان شرکت اول را که از همهنظر شبیه شرکت دوم و سوم است و فقط منابع مالی مازاد کنونی خود را به جای سرمایهگذاری در سهام يا نگهداري در حساب جاري، در بانک سپردهگذاری کرده است، از حقوق مالیاتی خود محروم و 160 هزار ریال از هزینه مالی آنرا برگشت داد؟
همانگونه که ملاحظه میشود، بهرغم اینکه سیاست مالی مجلس شورای اسلامی در اجرای بند 2 ماده 145قانون مالیاتهای مستقیم، سوق دادن منابع مازاد به سوی بانکها است، اما سیاست مالی حاکم بر بند 11 دستورالعمل مورد بحث، خروج منابع مالی از شرکت، یا نگهداری وجه نقد در شرکت یا تبدیل آن به سایر اقلام دارایی است که در برخی موارد در مغایرت کامل با سیاست مالی ماده قانونی يادشده است.
4- علاوه بر موارد يادشده، اجرای بند 11 اين دستورالعمل، منجر به کسر کردن معافیت مالیاتی سود حاصل از سپردهها و پساندازها از هزینههای تامین مالی و در واقع برقراری و ایجاد نوعی مالیات جدید برای مودیان میشود و بر همین اساس بهنظر میرسد با اصل 51 قانون اساسی در تعارض است. زیرا بهموجب اصل 51 قانون اساسی: «هیچ نوع مالیاتی وضع نمیشود مگر به موجب قانون. موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی بهموجب قانون مشخص میشود.»
همانگونه که ملاحظه میشود، مفاد بند 11 دستورالعمل یادشده، علاوه بر بیعدالتی مالیاتی و مغایرت با سیاستهای مالی مصوب مجلس شورای اسلامی مشکلات بسیاری را براي حسابداران رسمی در امر حسابرسی مالیاتی بهوجود آورده است.
بنابراين ضمن ضرورت اصلاح هر چه سريعتر اين بند از دستورالعمل، به مقامات مالياتي، توصيه ميشود، بعد از اين قبل از صدور هر گونه دستورالعمل، آييننامه و ... به كليه جوانب آن توجه كافي مبذول فرمايند.
* مدرس دانشگاه، حسابدار رسمی، کارشناس رسمی دادگستری
منبع : دنیای اقتصاد
دیروز کمیتها برام مهم بود! امروز شاید کیفیتها!