حسابداری تعهدی -تغییرات بنیادی در سیستم مالی کشورهای پیشرفته
برای مثال : GASB( Governmental Accounting Standard Board ) در آمریكا و بخش عمومی CICA (Canadian Institute of Chartered Accountants )در كانادا تأسیس شدند.
یكی از اقدامات اولیه این نهادها تغییر مدل گزارشگری مبتنی بر مبنای نقدی بود. از آنجائیكه در مسیر گذر دولتها به مبنای تعهدی كامل بیش از یك مبنا وجود دارد، اصطلاحات و واژگانی توسط این نهادها طراحی گشته است.
مبانی تهیه صورتهای مالی را میتوان بر روی طیفی فرض كرد كه در یك سوی آن مبنای نقدی و در سوی دیگر مبنای تعهدی كامل قرار گرفته است.
|
نقدي |
|
نقدي تعديل شده |
|
نيمه تعهدي |
|
تعهدي تعديل شده |
|
تعهدي كامل |
در ادبیات حسابداری دو دهه اخیر بخش عمومی و به ویژه دولتی آن، لزوم استفاده از مبنای تعهدی كامل یا تعهدی تعدیلشده بویژه در حسابداری فعالیتهای حاكمیتی ( غیر بازرگانی ) دولتها، جایگاه ویژهای را به خود اختصاص داده است اغلب هیأتهای تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی نظیر :
- هیأت استانداردهای حسابداری دولتهای ایالتی و حكومتهای محلی آمریكا GASB
Governmental Accounting Standard Board . - هیأت رایزنی حسابداری دولت فدرال - FASAB
Federal Accounting Standards Advisory Board . - فدراسیون بینالمللی حسابداران - IFAC
International Federation of ACcountant . - هیأت تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی بنیاد تحقیقات استرالیا - PSASBAARF
Public Sector Accounting Standard Boards Australian Accounting Research Foundation . - كمیته حسابداری و حسابرسی بخش عمومی انجمن حسابداران خبره كانادا - PSAACCICA
Public Sector Accounting And Auditing Committee of Canadian Institue of Chartered Accountant . - و انجمن حسابداران زلاندنو - ZSA
New Zeatand Society of Accountant .
استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده و تعهدی كامل را در حسابداری و گزارشگری مالی فعالیتهای غیر بازرگانی نهادهای بخش عمومی الزامی نمودهاند.
Chile اولین فردی است كه در اوایل دهه ی 1970 میلادی به معرفی حسابداری تعهدی برای نهادهای بخش عمومی پرداخت و نیوزلند در سال 1990 میلادی از این مهم پیروی نمود. اما بر خلاف نیوزلند كه روش تغییر ناگهانی را اجرا نمود، سایر كشورها تغییرات تدریجی را ترجیح دادند. مثلاً در آمریكا اصول پذیرفته شده حسابداری ( حسابداری تعهدی )، تنها برای برخی از ایالتها پذیرفته شده است ( Carpenter and Feroz, 2001 ).
در آمریكا و استرالیا تغییر مبنای حسابداری در سال 1997 انجام شده لیكن این تغییر تنها در سطح دولتهای مركزی رخ داده و اخیراً در سطح دولتهای محلی نیز تغییراتی ایجاد گردیده است. كانادا نیز تغییر مبنای حسابداری عمومی به سمت تعهدی كامل را در سالهای 2001 و 2002 آغاز نمود ( TUDOR, MULTIU, 2007 ) و كمیته حسابداری و حسابرسی بخش عمومی انجمن حسابداران خبره كانادا هم پس از 25 سال استقرار مبنای تعهدی تعدیل شده، از اول آوریل 2005 استفاده از مبنای حسابداری تعهدی كامل را برای تهیه صورتهای مالی دولتهای فدرال، ایالتی و محلی الزامی نموده است ( BARRY NAIK, 2005 ). در اوایل دهه 1990 میلادی ( 1993 )، Bournتغییر مبنای حسابداری از نقدی به تعهدی در نیوزلند را به صورت مدلی برای انگلستان درآورد. انگلستان نیز حسابداری تعهدی را از سال 2000 میلادی در سطح واحدها پذیرفته و بر اساس یك برنامهریزی زمانبندی شده، صورتهای مالی در سطح دولت ( مجموعه دولت به عنوان یك واحد گزارشگر ) را در سال 2006 میلادی تهیه نموده است.
با ورود به هزاره جدید، نیوزلند به یكی از كشورهایی تبدیل شده كه مجموعهای وسیع از گزارشهای حسابداری تعهدی را تهیه مینماید (Piana and Torres, 2003). به غیر از نیوزلند دولتهای محدودی تصمیم به پیمودن این مسیر گرفتهاند و همچنان تعداد كثیری از دولتها سیاست انتظار و تماشا را برگزیدهاند. با آغاز سال 2000 میلادی، از 30 كشور توسعه یافته اقتصادی، تنها 22 كشور حسابداری تعهدی در بخش عمومی را پذیرفتند. بعد از سال 2000 میلادی، مالزی و تانزانیا تنها كشورهای در حال توسعهای بودهاند كه برنامه تغییر مبنای حسابداری را پذیرفتهاند، اما این دو كشور نیز پس از مدتی این فرآیند را متوقف نمودهاند ( TUDOR, MULTIU, 2007 ).
پس از آنكه در جولای 2002 میلادی مقرر گردید اتحادیه اروپا از سال 2005 میلادی مبنای حسابداری خود را از نقدی به تعهدی تغییر دهد، تنها 3 كشور عضو اتحادیه اروپا موفق به انجام كامل این مهم شدند. در سطح دولتهای ملی در شش كشور اسپانیا، انگلستان، فنلاند، سوئد، سوئیس و فرانسه ،انقلاب در بخش عمومی آغاز گردیده است و در مجموع 3 كشور فنلاند، اسپانیا و سوئد فرآیند تغییر مبنا را كامل نمودهاند. در سطح محلی، انقلاب در هر 9 كشور آغاز گردیده است و در 5 كشور فنلاند، فرانسه، هلند، انگلستان و سوئیس تكمیل گردیده است ( TUDOR, MULTIU, 2007 ).
در مجموع اگر چه نیمی از كشورهای توسعه یافته اقتصادی از برخی از اشكال حسابداری تعهدی در گزارشگری مالی استفاده میكنند، لیكن تنها تعداد محدودی از كشورهای توسعه یافته از اقلام تعهدی در فرآیند بودجهبندی خود استفاده مینمایند. بنابراین استفاده از مبنای تعهدی در بودجهبندی نهادهای عمومی موضوعی بحث بر انگیز است( Matheson, 2002 ).
با بررسی روند و چگونگی تدوین استانداردهای حسابداری دولتی و تحولاتی كه در طول زمان در فرآیند وضع استانداردهای حسابداری دولتی آمریكا بوقوع پیوسته است در مییابیم كه حركت ایالات متحده در جهت استفاده از مبنای تعهدی همزمان با آغاز فرآیند رسمی تدوین استانداردهای حسابداری دولتی در دهه 1930 میلادی میباشد.
با این حال انتشار بیانیه 34 GASB در سال 1999 میلادی را باید نقطه عطف این حركت دانست. گزارشهای مالی سالانه دولتهای محلی و ایالتی آمریكا بر مبنای مفاد بیانیه 34 GASB تهیه شده و مشتمل بر 3 قسمت میباشد :
-
تجزیه و تحلیل و تشریح مطالب توسط مدیریت MD & A
Management’s Discussion and Analysis
این گزارش كه شكل خاصی از اطلاعات را ارائه میكند در ابتدای گزارشهای مالی آورده میشود. -
صورتهای مالی اصلی بصورت تجمیعی ( در سطح دولت ) و صورتهای مالی حساب مستقل، مشتمل بر یادداشتهای توضیحی.
-
اطلاعات ضمیمه كه معمولاً بصورت جداولی پس از صورتهای مالی اصلی آورده میشود.
این بیانیه هدف عمومی ( یا اصلی ) صورتهای مالی را مورد بازبینی و بسط قرار داده است. بیانیه 34 تهیه دو صورت مالی را با استفاده از مبنای تعهدی در سطح دولت و بهبود صورتهای مالی تهیه شده در سطح حسابهای مستقل مورد توجه قرار داده و ارائه چندین اطلاعات جدید را بصورت یاداشتهای توضیحی اضافه نموده است.
دیروز کمیتها برام مهم بود! امروز شاید کیفیتها!